Анастасия Кумаритова,
ведущй юрист «CAF Россия»

В чём заключаются сходства и отличия договора дарения от договора пожертвования?

В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ) безвозмездная передача имущества оформляется с помощью договора дарения или его разновидности договора пожертвования (ст. ст. 572 и 582 ГК РФ).

По договору дарения одна сторона – даритель (им может быть любое физическое или юридическое лицо) безвозмездно передаёт или обязуется передать одаряемому (в нашем случае некоммерческой организации):

• вещь в собственность (например, физическое лицо дарит транспортное средство некоммерческой организации);
• имущественное право (требование) к себе (например, коммерческая организация дарит право пользования своим земельным участком некоммерческой организации или);
• имущественное право (требование) к третьему лицу (например, коммерческая организация безвозмездно уступает право требования уплаты долга своего должника некоммерческой организации);

а также безвозмездно освобождает или обязуется освободить некоммерческую организацию:

• от имущественной обязанности перед собой (например, банк освобождает некоммерческую организацию от обязанности уплатить проценты по займу);
• от имущественной обязанности перед третьим лицом (например, физическое лицо погасило задолженность некоммерческой организации за коммунальные услуги).

Таким образом, основным признаком договора дарения является его безвозмездность, которая означает, что даритель не получает никакого встречного предоставления со стороны одаряемого (и, добавим, что он даже не должен рассчитывать на это, например, на рекламные услуги со стороны некоммерческой организации). Если по договору дарения предполагается встречное предоставление со стороны одаряемого, то такой договор признается притворной сделкой и к нему применяются правила, предусмотренные п. 2 ст. 170 ГК (п. 1 ст. 572 ГК).

Тем не менее, безвозмездность договора дарения вовсе не исключает установление дарителем назначение использования дара (например, в случае, если обращение одаряемого с даром, который представляет для дарителя большую имущественную ценность, создаёт угрозу его безвозвратной утраты, даритель вправе потребовать в судебном порядке отмены этого договора п. 2 ст. 578 ГК РФ).

Пожертвованием признаётся тоже дарение, только с тем условием, что подарены могут быть вещи или права в общеполезных целях. Российское законодательство не содержит определения «общеполезные цели». Тем не менее, представляется очевидным, что общеполезные цели являются целями деятельности некоммерческих организаций, перечисленные в п. 2 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях».
В соответствии со ст. 128 ГК РФ, к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, а также имущественные права, которые в совокупности составляют имущество.
NB! (Обратите внимание!): В то время как работы и услуги составляют иные категории объектов гражданских прав, а следовательно предметом договора дарения или пожертвования быть не могут.
Необходимо отметить, что на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации признаются интеллектуальные права (ст. 1226 ГК РФ), которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных законодательством, также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие). Таким образом, исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации является имущественным правом, следовательно, передача такого права может быть предметом договора дарения или пожертвования.
Также необходимо обратить внимание на противоречие, содержащиеся между понятием «пожертвование» в ГК РФ и понятием «благотворительное пожертвование» в ст. 5 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях». Согласно этой статье закона благотворители осуществляют пожертвования в формах не только бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передачи в собственность имущества, но и выполнения работ, предоставления услуг.
Дарение или пожертвование может быть совершено как путем передачи имущества некоммерческой организации (т.е. договор считается заключенным с момента передачи соответствующего имущества некоммерческой организации), так и путём обещания подарить конкретное имущество в будущем (т.е. договор считается заключенным с момента достижения сторонами соглашения по всем существенным условиям договора (формальный момент – получение лицом, направившим оферту, ее акцепта).
Кроме этого, необходимо помнить о том, что дарение или его разновидность пожертвование должны быть совершены в письменной форме в случаях, когда договор содержит обещание подарить/пожертвовать или дарителем (жертвователем) является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда, т.е. в соответствии с абз. 2 ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ стоимость дара должна превышать 500 рублей (п. 2 ст. 574 ГК РФ). В противном случае, эти договорные обязательства, совершенные в устной форме, при наличии вышеперечисленных условий признаются ничтожными. Дарение или пожертвование недвижимого имущества также подлежат государственной регистрации (п. 3 ст.574 ГК РФ).

В отличие от договора дарения, по которому безвозмездно может передаваться вещь, имущественное право либо безвозмездно может освобождаться от обязанности одаряемый (например, прощение долга некоммерческой организации), то по договору пожертвования, безвозмездно может передаться только вещь или имущественное право, освобождение лица от обязанности не может быть предметом договора пожертвования.
Также при сравнении договора дарения с договором пожертвования необходимо иметь в виду, что круг лиц, в пользу которых по закону осуществляется пожертвование, является более узким, чем круг одаряемых в договоре дарения. В связи с внесёнными изменениями в п. 1 ст. 582 ГК РФ Федеральным законом от 30.12.2006 N 276-ФЗ пожертвования теперь могут делаться всем некоммерческим организациям, за исключением потребительских кооперативов, товариществ собственников жилья, садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединений граждан.
Также необходимо принимать во внимание, что получение пожертвования некоммерческой организации может быть связано (но не обязательно) с определением благотворителем (донором) назначения использования пожертвованного имущества. В этом случае некоммерческая организация обязана вести обособленный учёт всех операций по использованию пожертвования.

Несмотря на то, что содержащиеся в ст. 421 ГК РФ принцип свободы договора позволяет сторонам заключать договоры, как предусмотренные, так и не предусмотренные законом или иными правовыми актами, тем не менее, необходимо учитывать особенности налогообложения безвозмездной передачи имущества некоммерческой организации.
По общему правилу, безвозмездно полученное некоммерческими организациями имущество признаётся внереализационным доходом и подлежит обложению налогом на прибыль, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (подп. 8 абз. 2 ст. 250 НК РФ). К таким исключениям, например, не относятся переданное безвозмездно имущество по договору дарения. Напротив, пожертвование, признаваемое таковым в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации относится к целевым поступлениям и не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (под. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Облагается ли налогом на прибыль получение некоммерческими организациями технической или гуманитарной помощи?

В соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ получение некоммерческой организацией имущества в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и, следовательно, не подлежат налогообложению.
В Постановлениях Правительства Российской Федерации от 17.09.1999 N 1046 и от 04.12.1999 N 1335 содержатся требования к оказанию гуманитарной и технической помощи (содействия) Российской Федерации, оформление которой осуществляется с помощью удостоверений, выдаваемых уполномоченными государственными органами – Комиссией по вопросам международной технической помощи при Правительстве Российской Федерации или Комиссией по вопросам международной гуманитарной помощи при Правительстве Российской Федерации.

Существуют ли особые требования НК РФ к налогообложению грантов?

Также как и получение некоммерческими организациями имущества в виде безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, получение ими грантов не подлежит налогообложению по налогу на прибыль организаций (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) только в том случае, если полученное имущество в виде гранта будет использовано по целевому назначению. В противном случае использованный не по целевому назначению грант признаётся в соответствии с подп. 14 абз. 2 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом и подлежит обложению по налогу на прибыль организаций.
Учитывая то, что гражданское законодательство Российской Федерации не даёт определение понятия «грант», то руководствоваться, по видимому, мы должны определением понятия «грант», содержащиеся в НК РФ.

С позиций НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

• гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому постановлением Правительством Российской Федерации от 24.12.2002 N 923, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;
• гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.

Какие ещё доходы в виде безвозмездно полученного имущества некоммерческой организации не подлежат обложению по налогу на прибыль организаций?

Помимо рассмотренных выше случаев при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются также следующие виды целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности:

• осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады (при этом нельзя забывать, что добровольные имущественные взносы учредителей при создании некоммерческих организаций, не основанных на членстве, подлежат налогообложению) (подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ);
• имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования (подп. 2 п. 2 ст. 251 НК РФ);
• средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности (подп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ);
• денежные средства, полученные некоммерческими организациями на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" (подп. 13 п. 2 ст. 251 НК РФ);
• денежные средства, полученные некоммерческими организациями - собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" (подп. 14 п. 2 ст. 251 НК РФ);
• денежные средства, полученные некоммерческими организациями от специализированных организаций управления целевым капиталом в соответствии с Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" (подп. 14 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Подлежит ли обложению по налогу на добавленную стоимость (НДС) безвозмездная передача имущества некоммерческой организации?

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаётся реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе и передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе. Это означает, что безвозмездная передача имущества некоммерческой организации в натуральной форме будет признаваться объектом налогообложения НДС у донора (благотворителя), в то время как безвозмездная передача такого имущества как денежные средства объектом налогообложения НДС являться не будут.
Вместе с тем, обращает на себя внимание подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, согласно которому не признаются объектом налогообложения операции, указанные в подп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ. Среди этих операций к реализации товаров, работ или услуг не относится передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.
Таким образом, при анализе подп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ обнаруживается их явное противоречие друг другу. Чем будет руководствоваться в каждом конкретном случае налоговая инспекция или суд сказать сложно.

Тем не менее, в ст. 149 НК РФ перечислены те операции, которые не подлежат налогообложению НДС (освобождены от НДС) для донора (благотворителя), среди них:

• передача товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (подп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ);
• передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров (под. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ).