М.Л. Макальская,
к.э.н.,
доцент кафедры экономического анализа и аудита
Финансовой академии при Правительстве РФ,
гл. редактор журнала
«Некоммерческие организации в России»

Рассмотрим ситуацию, когда НКО ведет только уставную непредпринимательскую деятельность. Получив средства, НКО расходует их либо согласно пожеланиям финансирующей стороны (пожертвования, благотворительные взносы, гранты, техническая и гуманитарная помощь, субсидии, субвенции и т.д.), либо в целом на уставную деятельность (вступительные взносы, членские взносы, учредительные взносы и т.п.). В составе расходов на уставную непредпринимательскую деятельность различают:

• расходы на выполнение программ НКО;
• административно-хозяйственные (управленческие) расходы.

Учет и распределение административно-хозяйственных (управленческих) расходов

Управленческие расходы включают в себя заработную плату с ЕСН управленческого персонала, расходы на приобретение офисной мебели и техники, канцелярские, почтовые, телефон ные расходы, расходы по аренде офисного помещения и т. п. Для благотворительных организаций имеется ограниче ние: расходы на заработную плату управленческого персонала не должны превышать 20% средств, расходуемых за финансовый год.

Обратите внимание! Это ограничение не касается ЕСН, начисленного по этой заработной плате, и других административно-хозяйственных расходов.

Если НКО небольшая и средства поступают в нее в целом на уставную деятельность, то учет расходов целесообразно вести на счете 86 «котловым» методом, т.е. не разделяя расходы на выполнение программ и управленческие расходы.

В этом случае делаются проводки: Начислена заработная плата работникам НКО – дебетсчета 86, кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; 90 Начинающему бухгалтеру НКО Начислен ЕСН по этой заработной плате — дебет счета 86, кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
Начислены арендные платежи — дебет счета 86, кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами. И т.д.

Сальдо по счету 86 будет показывать неизрасходованный остаток средств НКО.
Если получены пожертвования, благотворительные взносы, гранты на различные программы НКО, то необходимо организовать раздельный учет по каждой из них. В этом случае мы будем в учете выделять прямые расходы по выполнению программ и косвенные — управленческие (непрямые).
Для их учета можно выделить субсчета к счету 86:

• 86-У;
• 86-1;
• 86-2 и т.д.

В конце месяца подсчитывается общая сумма управленческих расходов на субсчете 86-У, затем они распределяются по отдельным видам программ, например, пропорционально прямым расходам.
Пример:
Сумма управленческих расходов – 20 тыс. руб.
Сумма прямых расходов по программе 1 – 25 тыс. руб., по программе 2 – 75 тыс. руб.

Итого прямых расходов: 100 тыс. руб.
Всего расходов: 120 тыс. руб.

Удельный вес расходов по программе 1 – 25%, по программе 2 – 75%.

Соответственно, управленческие расходы будут распределены на каждую программу согласно данной пропорции. На программу 1 придется управленческих расходов на 5 тыс. руб., на программу 2 – на 15 тыс. руб.
Общая сумма прямых и косвенных расходов на каждую программу составит соответственно 30 (25 + 5) тыс. руб. и 90 (75 + 15) тыс. руб.
Проверим правильность расчетов: 30 + 90 = 120 (тыс. руб.)

Есть и другие способы распределения расходов1.
Существует практика учета расходов с использованием и других счетов: 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и т.д.
Этот счет ежемесячно закрывается, остаток списывается по кредиту счета в дебет счета 86.
В случае использования счета 26 аналогичные субсчета будут выделены на нем:

• 26-У;
• 26-1;
• 26-2 и т.д.

Если используются счета 20 и 26, то на счете 26 можно отражать управленческие расходы, а на счете 20 – прямые расходы по каждой программе по субсчетам 20-1 и 20-2. В конце месяца счет 26 закрывается и косвенные расходы распределяются и относятся на 20-е субсчета. Затем счет 20 закрывается и остаток списывается на счет 86. Управленческая документация Комитетом РФ по стандартизации, метрологии и сертификации разработан и введен в 1994 году (дата последнего изменения 1.11.2005) Общероссийский классификатор управленческой документации (ОКУД), который является составной частью Единой системы классификации и кодирования технико-экономической и социальной информации и охватывает унифицированные системы документации и формы документов, разрешенных к применению в народном хозяйстве.
В ОКУД кодируется унифицированная система организационно-распорядительной документации и унифицированная система первичной учетной документации.
Унифицированная система организационно-распорядительной документации:
- документация по созданию организации, предприятия, например, заявление на государственную регистрацию, письмо об изготовлении печати, штампа, свидетельство о регистрации, устав, учредительный договор;

- документация по организационно-нормативному регулированию деятельности организации, например, должностная инструкция, штатное расписание, документация о приеме на работу, по переводу на другую работу, документация об увольнении с работы, документация по оформлению отпусков.

Унифицированная система первичной учетной документации:
- документация по учету труда и его оплаты;
- по учету основных средств и нематериальных активов;
- по учету кассовых операций;
- по учету материалов;
- по учету результатов инвентаризации и т.д.
Любая организация, в том числе и некоммерческая, обязана использовать документацию указанных форм.

Учет расходов на приобретение имущества
Имущество НКО, предназначенное для использования в их основной (непредпринимательской) деятельности, можно условно разделить на две части: используемое некоммерческой организацией для целей управления своей деятельностью и используемое непосредственно в основной деятельности. К последнему можно отнести: оборудование учебных классов в образовательных учреждениях; имущество детских домов, используемое непосредственно детьми; имущество, передаваемое благотворительными организациями нуждающимся, и т.д.

Рассмотрим учет имущества, приобретаемого для управления деятельностью НКО.
Если приобретается имущество длительного пользования (сроком использования более 12 месяцев), смотрим на его стоимость и сопоставляем ее с той границей, которая отражена в учетной политике вашей организации.
Допустим, в учетной политике записано: «Лимит стоимости основных средств — 20 000 руб. Объекты основных средств стоимостью менее 20 000 рублей учитываются в составе материально-производственных запасов и списываются на расходы в момент передачи их в эксплуатацию». Это значит, что, приобретая дорогостоящее оборудование (на сумму 20 тыс. руб. и выше), вы отражаете его на счете 01 «Основные средства». Приобретая предметы длительного использования меньшей стоимости, вы отражаете их на счете 10 «Материалы», субсчете 9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности», предметы труда — на других субсчетах счета 101.

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н (далее – План счетов и Инструкция по его применению) говорится: «На субсчете 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте».

Согласно Положению по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ 6/01) 1 все имущество продолжительностью полезного использования свыше 12 месяцев относится к основным средствам. Однако, на наш взгляд, правила учета основных средств используются только для имущества, которое поставлено на учет по счету 01 «Основные средства». Правила эти с учетом специфики НКО следующие:

1. Все расходы, связанные с приобретение основных средств, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
2. Уплаченный при приобретении основных средств НДС является невозмещаемым налогом, однако его лучше сначала учесть отдельно, на счете 19, субсчете 1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств», а затем уже включить в состав расходов по приобретению основного средства.
3. Следует показать использование средств целевого финансирования на приобретение основного средства.
4. Износ основных средств надо будет исчислять ежемесячно по правилам начисления амортизации, но на забалансовом счете 010 «Износ основных средств». Удобнее всего использовать для этого линейный способ. Срок полезного использования определяется организацией самостоятельно, но не меньше 37 месяцев.
5. Следует применять те первичные документы для оформления основных средств, которые содержатся в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7.

По объектам основных средств НКО применяют в основном следующие унифицированные формы первичной учетной документации:
ОС-1 Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)
ОС-1а Акт о приеме-передаче здания, сооружения
ОС-1б Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)<
ОС-2 Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств
ОС-3 Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств
ОС-4 Акт о списании объекта основных средств
ОС-4а Акт о списании автотранспортных средств
ОС-6 Инвентарная карточка учета объекта основных средств
ОС-6а Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (если НКО имеет небольшое количество объектов, относящихся к основным средства)

Акт о приеме-передаче объекта основных средств
(кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1)
и Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма № ОС-1а)

Применяются для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями для:
а) включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию (для объектов, не требующих монтажа, — в момент приобретения, для объектов, требующих монтажа, — после приема их из монтажа и сдачи в эксплуатацию), поступивших:

- по договорам купли-продажи, мены имущества, дарения и др.;
- путем приобретения за плату денежными средствами, изготовления для собственных нужд и ввода в эксплуатацию законченных строительством зданий (сооружений, встроенных и пристроенных помещений) в установленном порядке;

б) выбытия из состава основных средств при передаче (продаже, мене и пр.) другой организации. Исключением являются случаи, когда прием-передача объектов и ввод их в действие должны оформляться в соответствии с действующим законодательством в особом порядке. Прием-передача объекта(ов) между организациями для включения в состав основных средств для организации получателя или выбытия его (их) из состава основных средств для организации-сдатчика оформляется общими документами:

• по форме № ОС-1 — для объекта основных средств (кроме зданий, сооружений);
• по форме № ОС-1а — для зданий, сооружений;
• по форме № ОС-1б — для групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений), которые утверждаются руководителями организации-получателя и организации-сдатчика и составляются в количестве не менее двух экземпляров.

К акту прилагается и техническая документация, относящаяся к данному(ым) объекту(ам).
Реквизит «Государственная регистрация прав» заполняется на недвижимое имущество и в случаях сделок с ним.
В формах № ОС-1 и № ОС-1а раздел 1 заполняется на основании данных передающей стороны (организации-сдатчика), имеющих информационный характер для объектов основных средств, бывших в эксплуатации. В случаях приобретения объектов через сеть розничной торговли, изготовления для собственных нужд раздел 1 не заполняется. В показателях граф «Сумма начисленной амортизации (износа)» указывается сумма начисленной амортизации (износа) с начала эксплуатации. Раздел 2 заполняется организацией получателем только в одном (своем) экземпляре. В акте данные обобъекте основных средств, находящемся в собственности двух или нескольких организаций, записываются соразмерно доле организации в праве общей собственности. При этом на первой странице в раздел «Справочно» заносятся сведения об участниках долевой собственности (с указанием их доли в праве общей собственности), а также в случае, если стоимость приобретения объекта основных средств была выражена в иностранной валюте (условных денежных единицах), — сведения о наименовании иностранной валюты, ее сумме по курсу Центрального банка Российсской Федерации на дату, выбранную в соответствии с требованиями, действующими в системе бухгалтерского учета. Данные приема и исключения объекта из состава основных средств вносятся в инвентарную карточку учета объектов основных средств (формы № ОС-6, № ОС-6а).

Статья опубликована в журнале «Некоммерческие организации в России» № 4 / 2006