М.Л. Макальская,
к.э.н.,
к.э.н., доцент Финансовой академии при Правительстве РФ
гл. редактор журнала
«Некоммерческие организации в России»

Имущество НКО, предназначенное для использования в их основной (непредпринимательской) деятельности, можно условно разделить на две части: используемое некоммерческой организацией для целей управления своей деятельностью и используемое непосредственно в основной деятельности. К последнему можно отнести оборудование учебных классов в образовательных учреждениях, имущество детских домов, используемое непосредственно детьми, имущество, передаваемое благотворительными организациями нуждающимся, и т.д.

Учет имущества, приобретаемого для управления деятельностью НКО

С экономических позиций его можно представить как предметы труда и средства труда.

Средства труда могут быть учтены на счете 10 «Материалы», субсчете 9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности», предметы труда — на других субсчетах счета 10¹.

Могут ли НКО учитывать средства труда по правилам учета основных средств?

Формально имущество некоммерческой организации не подпадает под критерии основных средств, данных в ПБУ 6/01.

В пункте 4 этого ПБУ говорится, что «при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации».

Вышеуказанное имущество большинства НКО² отвечает только пункту (в). А если не все условия выполняются, на него не распространяется действие ПБУ 6/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

В Плане счетов пока нет иной позиции для учета дорогостоящего и долговременно используемого имущества, которое в то же время не относится к основным средствам.

В пункте 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н, говорится, что учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

Поэтому возможно указать в учетной политике, что отдельные виды имущества, например здания, автотранспортные средства, компьютеры, учитываются по правилам, предусмотренным для основных средств. А остальные виды имущества длительного срока применения, используемые для целей управления финансово-экономической деятельностью некоммерческой организации, отражаются на счете 10 «Материалы», субсчете 9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности».

Правила учета основных средств указаны в следующих документах:

• План счетов и Инструкция по его применению;
• Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н (в ред. от 18 мая 2002 г.);
• Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденное приказом Минфина РФ от 21 ноября 2003г. № 91н.

Эти правила могут быть взяты за основу, при этом в учетной политике целесообразно установить отдельные особенности в учете этого имущества, основанные на специфике хозяйствования некоммерческой организации. Например, виды имущества, которые будут учитываться по правилам учета основных средств либо их стоимостная граница, формы первичной учетной документации, отражающие специфику организации.

Кроме того, следует учитывать и те правила, которые прямо указаны для учета основных средств НКО в законодательно-нормативных документах и инструкциях. Пока такое правило только одно. В пункте 17 ПБУ 6/01 и пункте 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств говорится, что по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

Следует также указывать в учете, за счет каких источников поступили основные средства. Обычно ими являются целевое финансирование, целевые поступления. Основные средства могут быть получены НКО безвозмездно.

Бухгалтерские проводки НКО при приобретении основных средств, предназначенных для управленческих нужд, за счет целевых поступлений по безналичному расчету будут следующими:

• дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредит счета 51 «Расчетные счета» — оплата счетов за приобретение основных средств, включая НДС³, их доставку и установку;
• дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» кредит счета 60 — покупная стоимость основных средств, включая расходы на доставку, установку и НДС⁴;
• дебет счета 01 «Основные средства» кредит счета 08 — оприходование основных средств;
• дебет счета 86 «Целевое финансирование», субсчета «Расходы» кредит счета 86, субсчета «Фонд внеоборотных активов» — использование средств целевого финансирования на приобретение основных средств.

Использование субсчета «Фонд внеоборотных активов» следует отразить в учетной политике, поскольку в Плане счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению данного субсчета нет. Экономический смысл данной проводки заключается в том, что часть средств целевого финансирования меняет свою форму с денежной на натуральную. Эту проводку также следует отразить в учетной политике.

Начисление износа по поступившим, оприходованным и введенным в эксплуатацию основным средствам производится на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» по установленным нормам амортизационных отчислений. Запись делается по дебету счета.

Принятый порядок учета основных средств НКО на балансе, а их износа — за балансом приводит к следующему. При составлении отчетности в активе баланса некоммерческой организации отражается первоначальная стоимость в отличие от коммерческих организаций, у которых в активе баланса отражается остаточная стоимость основных средств. В результате у НКО валюта баланса необоснованно завышается.

При выбытии основных средств делаются проводки:

• дебет счета 86, субсчета «Фонд внеоборотных активов» кредит счета 01 — на первоначальную стоимость основных средств;
• кредит счета 010 «Износ основных средств» — на величину рассчитанного износа.

Если основные средства реализуются, то поступившая сумма отражается как доходы от прочей реализации по дебету счета 51 «Расчетные счета» кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 1 «Прочие доходы»). Расходной части у этого счета не образуется, поэтому налогом на добавленную стоимость и на прибыль облагается вся сумма выручки от продажи ненужных основных средств.

Правила учета имущества, отражаемого на счете «Материалы», субсчете 9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности», указаны в следующих документах:

• Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н (далее «План счетов и Инструкция по его применению»);
• Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н;
• Методические указания по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов, утвержденные приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Эти правила надо соблюдать в учетом специфики деятельности некоммерческой организации!

1. В пункте 6 ПБУ 5/01 говорится, что «фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)». В то же время «к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально — производственных запасов».

НДС для некоммерческих организаций по запасам, приобретаемым для основной деятельности⁵, является невозмещаемым налогом, поэтому включается в их фактическую себестоимость.

Таким образом, бухгалтерские проводки НКО при приобретении малоценных основных средств, предназначенных для управленческих нужд, по безналичному расчету будут следующими:

• дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредит счета 51 «Расчетные счета» на сумму оплаты счетов;
• дебет счета 10, субсчета 9 кредит счета 60 на сумму поступившего имущества, включая НДС.

Бухгалтерские проводки НКО при приобретении этих предметов за наличный расчет будут следующими:

• дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» кредит счета 50 «Касса» на сумму, выданную под отчет на приобретение инвентаря и хозяйственных принадлежностей;
• дебет счета 10, субсчета 9 кредит счета 71 на сумму поступившего имущества, включая НДС.

Бухгалтерская проводка НКО при передаче указанных предметов по месту их использования будет следующей:

• дебет счета расходов кредит счета 10, субсчета 9.

При их передаче для использования применяется только один способ оценки — себестоимость каждой единицы (способы оценки при отпуске материально-производственных запасов и ином выбытии указаны в пункте 16 ПБУ 5/01). Применение этого способа оценки для инвентаря и хозяйственных принадлежностей отражается в учетной политике НКО.

Требования обязательности складского учета (п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов) в данной ситуации соблюдать нецелесообразно, поэтому первичным документом при оформлении операции отпуска указанных предметов в эксплуатацию будет не накладная на отпуск материалов со склада, а бухгалтерская справка, форма которой должна быть приведена в учетной политике с соблюдением всех требований к первичным документам, установленным Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

Ввиду того что приобретенное имущество используется длительное время, его целесообразно отразить в оперативном учете по местам использования. Например завести тетрадь, в которой указать сведения о поступлении имущества и его списании.

Списание имущества производится обычно ввиду его непригодности для дальнейшего использования, что устанавливается инвентаризационной комиссией по результатам инвентаризации.

Если имущество не куплено, а получено в результате пожертвования, то возможны два варианта действий. Первый: заключить договор безвозмездного пользования в соответствии с требованиями главы 36 Гражданского кодекса РФ, части 2. Второй: заключить договор дарения (пожертвования) и поставить на балансовый учет исходя из первоначальной стоимости имущества. Согласно пункту 10 ПБУ 6/01 «первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (пожертвования), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету». Кроме того, необходимо рассчитать износ этого имущества и отразить его за балансом на счете 010 «Износ основных средств».

Основанием для бухгалтерских записей помимо договора дарения (пожертвования) является Акт о приемке-передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств и бухгалтерская справка-расчет износа.

Обратите внимание на существующие в настоящее время требования налогообложения при выбытии основных средств. Если имущество будет в дальнейшем продано, то с его первоначальной стоимости необходимо будет начислить и уплатить в бюджет НДС и налог на прибыль.

Учет имущества, используемого непосредственно в основной деятельности НКО

В основной (непредпринимательской) деятельности используется имущество, которое может быть отнесено к материалам в той трактовке, которая предусмотрена официальными документами.

Имущество, которое не отвечает условиям отнесения его к основным средствам и материалам, используется в некоммерческой деятельности довольно широко и имеет свою специфику.

Во-первых, это имущество может быть использовано при выполнении отдельных некоммерческих программ (проектов). Например, бумага используется для формирования пакета раздаточных материалов при проведении НКО конференций и семинаров. Финансирование отдельных проектов может предусматривать приобретение компьютеров и другой офисной техники, расходных материалов. Хотя к управленческой деятельности это имущество можно отнести далеко не всегда, оно может быть учтено по правилам учета материалов на счете 10, и жертвователи получат стандартный набор первичных документов (их копий), подтверждающий целевое использование средств.

Во-вторых, особенностью некоммерческих организаций является то, что значительная часть имущества, используемая в уставной непредпринимательской деятельности, никак не может быть отнесена к материалам. Например одежда, обувь, постельные принадлежности, игрушки и прочее для детей из детских домов, одежда для раздачи бездомным. Это и не предметы труд, и не малоценные средства труда. Другой пример: предметы религиозного назначения, книги, аудио- и видеокассеты религиозного содержания не могут быть отнесены ни к готовой продукции, ни к товарам, поскольку используются в уставной непредпринимательской деятельности. Соответственно, они не подпадают под понимание материально-производственных запасов как активов, предназначенных для продажи. В результате их распространения не формируется выручка, не используется понятие себестоимости и прибыли, а образуется сумма пожертвований на уставную деятельность.

Вряд ли можно дать всеобъемлющие официальные указания на этот счет: слишком много специфических областей имеется в деятельности некоммерческих организаций. Поэтому порядок учета такого имущества, включая первичную документацию, должен быть предметом учетной политики некоммерческой организации.

Можно использовать различные подходы к учету такого имущества.

Один из подходов основан на том, что чаще всего такое имущество приобретается и сразу передается для использования. Так, одежда и обувь покупаются для конкретного ребенка по его размеру. Если мы будем использовать счет 10, то после записи по дебету этого счета сразу же последует запись по его кредиту. В случае большого числа таких операций объем записей и первичной документации будет неоправданно высоким. Не говоря уже о том, что использование счета 10 является вообще методологически неверным.

Другого счета, который можно использовать для учета имущества некоммерческой организации, Планом счетов и Инструкцией по его применению не предусмотрено. Поэтому следует организовать их оперативный учет⁶. Порядок этого учета, первичные документы, механизм документооборота и прочее устанавливаются учетной политикой НКО.

В этом случае при поступлении указанных предметов делаются следующие бухгалтерские записи.

Приобретение по безналичному расчету

1. Поступили в кассу пожертвования на уставную непредпринимательскую деятельность НКО — дебет счетов 50 «Касса» кредит счета 86 «Целевое финансирование», субсчет «Поступление средств». Первичный документ -приходный кассовый ордер.
2. Сданы пожертвования на расчетный счет — дебет счета 51 «Расчетные счета» кредит счета 50⁷.
3. Перечислено поставщикам за приобретаемое имущество — дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредит счета 51. Первичный документ — платежное поручение.
4. Поступившие предметы списаны за счет источника финансирования — дебет счета 86, субсчета «Расходование средств» кредит счета 60. Первичные документы — счет, счет-фактура, накладная на получение предметов со склада поставщика, приходный ордер.

За счет источника финансирования списывается покупная стоимость предметов, включая НДС (как не возмещаемый налог) и расходы на доставку.

Нецелесообразно требовать от НКО точную величину покупной стоимости путем распределения расходов по доставке предметов и иных расходов, связанных с их поступлением.

Приобретение за наличные

1. Поступили в кассу пожертвования на уставную непредпринимательскую деятельность — дебет счета 50 «Касса» кредит счета 86 «Целевое финансирование», субсчет «Поступление средств». Первичный документ — приходный кассовый ордер.
2. Выдано из кассы под отчет на приобретение предметов, предназначенных для распространения — дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» кредит счета 50. Первичный документ — расходный кассовый ордер.
3. Поступившие предметы списаны за счет источника финансирования — дебет счета 86, субсчета «Расходование средств» кредит счета 71. Первичные документы — счет, счет-фактура, накладная на получение предметов со склада поставщика, приходный ордер, авансовый отчет.

Поступившие предметы учитываются в дальнейшем в рамках оперативного учета по местам использования и материально-ответственным лицам в журнальной форме.

Иной подход может использоваться теми некоммерческими организациями, которые получают пожертвования в натуральной форме для раздачи, например, малоимущим. В этом случае могут быть следующие разновидности подхода:

2.1. Полученное имущество учитывается за балансом в условной оценке⁸, например, один рубль. Возможность такого учета можно обосновать, используя указания в Плане счетов и Инструкции по его применению:

«Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т.п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Бухгалтерский учет указанных объектов ведется по простой системе».

При поступлении имущества делается запись по дебету забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». При выдаче имущества на благотворительные нужды делается запись по кредиту счета 002. Первичными документами являются акты приема и передачи пожертвований, бухгалтерские справки. Данная статья расходов должна быть предусмотрена в смете расходов на благотворительную деятельность. Кроме того, должна быть составлена и подписана руководством некоммерческой организации программа благотворительной деятельности, в которую включается мероприятие по передаче пожертвований нуждающимся.

2.2. Имущество может быть также отражено в оперативном учете без оценки, только в количественном выражении по наименованиям.

Выбор порядка учета в случаях 3.1 и 3.2 зависит от пожеланий жертвователя и требований отчета.

2.3. Имущество в учете не отражается. Обычно такое имущество поступает от анонимных жертвователей. Например, в некоммерческую организацию приносят теплую одежду и другие предметы для людей, пострадавших в результате экстремальных ситуаций. Другой пример: в церковь приносят продукты для поминовения усопших.

Отсутствие учета имущества в подобных случаях должно быть также отражено в учетной политике исходя из требований рациональности учета. Тогда при любых проверках такое имущество не будет характеризоваться как бесхозное с требованием его постановки на баланс.

Вопрос налогообложения при выдаче пожертвований может возникнуть в двух случаях:

1. При признании подарков доходом физического лица. В этом случае с суммы выплаты удерживается налог на доходы физических лиц. Не возникает объект налогообложения, если подарок не превышает 2000 руб. (либо общая стоимость подарков за налоговый период не превышает 2000 руб.).

Не возникает объект налогообложения, если религиозная организация делает подарки на любую сумму детям-сиротам и детям, являющимся членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума⁹.

Следует иметь в виду, что требуется документальное подтверждение того, что ребенок является сиротой, или того, что доходы на одного члена семьи, в которой проживает ребенок, получающий подарок, не превышают прожиточного минимума.

Освобождаются от налогообложения суммы единовременной материальной помощи в виде благотворительной помощи (в денежной и натуральной формах), оказанные зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями) в соответствии с законодательством Российской Федерации о благотворительной деятельности в Российской Федерации.

Это указано в Федеральном законе от 30.12.2004 № 212-ФЗ «О внесении изменений в статьи 212 и 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, а также о признании утратившей силу статьи 3 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, изменения в статью 19 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации»».

2. При необходимости уплаты налога на дарение.

Дарением считается пожертвование имущества гражданину. Это следует из пункта 3 статьи 582 ГК РФ, части 2¹⁰. При этом к имуществу согласно гражданскому законодательству относятся не только предметы, но и деньги¹¹. В настоящее время продолжает действовать Закон РФ «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» от 12 декабря 1991 года № 2020-1 (в редакции ФЗ от 30.12.2001 № 196-ФЗ).

В соответствии с этим Законом плательщиками налога являются физические лица, которые принимают имущество, переходящее в их собственность в порядке дарения. Однако определенная сумма не облагается налогом. Ее можно подсчитать исходя из минимального размера оплаты труда в 100 руб.¹² и ставке налога, установленной при дарении имущества физическому лицу в пределах 80-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда¹³. Таким образом, чтобы не возник объект обложения налогом с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, сумма подарка физическому лицу не должна превышать 8000 руб.

Статья опубликована в журнале «Некоммерческие организации в России» № 2 / 2005