Опарина С.И.,
руководитель УКЦ «Знание»,
к.э.н., налоговый консультант ФНС РФ
Учетная политика некоммерческих организаций для целей ведения бухгалтерского учета и для целей налогообложения
В настоящее время все организации обязаны сформировать учетную политику
как для целей бухгалтерского учета, так и для целей
налогообложения.
При формировании учетной политики для целей бухгалтерского
учета исходят из следующих нормативных документов:
- Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
- Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее
Положение № 34н);
- Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98,
утвержденного приказом Минфина РФ от 30.12.99 № 107н (далее ПБУ 1/98);
- Положений по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы
организации» ПБУ 10/99, утвержденных соответственно приказами Минфина России
от 06.05.99 г. № 32н и № 33н (с изменениями и дополнениями) (далее ПБУ/99,
ПБУ 10/99);
- Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов»
ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 г. № 44н (с
изменениями и дополнениями) (далее ПБУ 5/01);
- других ПБУ (с 1 по 20);
- Приказа Минфина России от 22.07.2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности
организаций»;
- Иных методических рекомендаций и указаний по бухгалтерскому учету.
Нормативные документы для формирования учетной политики для
целей налогообложения учета следующие:
- глава 21 Налогового кодекса РФ «Налог на добавленную стоимость» (ст. 167);
- глава 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» (ст. 313);
Используя при формировании учетной политики эти нормативные
документы, необходимо обратить внимание на следующие их положения:
- Требования к формированию учетной политики для целей бухгалтерского учета
и для целей налогообложения различны. Эти различия наблюдаются не только в
содержании, но и в оформлении учетной политики (см. табл. № 1). Этот факт
объяснятся тем, что совершенно разные нормативные документы определяют формирование
учетной политики для целей бухгалтерского учета и учетной политики для целей
налогообложения
- Учетная политика для целей бухгалтерского учета и учетная политика для целей
налогообложения два абсолютно самостоятельных документа, не зависящих друг
от друга.
- Учетную политику для целей бухгалтерского учета и учетную политику для целей
налогообложения необходимо формировать всем организациям независимо от организационно-правовой
формы и вида деятельности. Таким образом, все религиозные организации, имеющие
статус юридического лица, должны сформировать учетную политику по бухгалтерскому
учету и налогообложению в установленные сроки (см. табл. 2).
- Учетная политика для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения
применяется всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации
(включая выделенные на отдельный баланс), независимо от места их нахождения.
Таким образом, отдельные структурные подразделения не могут формировать свою
обособленную учетную политику, она одна и едина для всей организации в целом.
Таблица 1
Требования к оформлению учетной политики
| Требования к оформлению |
Учетная политика
для целей
бухгалтерского учета |
Нормативный документ |
Учетная политика
для целей
налогообложения |
Нормативный документ |
| Кем формируется? |
Главным бухгалтером (бухгалтером) |
П.5 ПБУ1/98 |
Налоговое законодательство не определяет конкретное лицо.
Желательно главным бухгалтером (бухгалтером) |
|
| Кем утверждается? |
Руководителем организации |
П.5 ПБУ1/98 |
Руководителем организации |
П.12 ст.167 НК РФ Ст. 313 НК РФ |
| Как оформляется? |
Организационно-распорядительной документацией. Приказами
или распоряжениями. Текст учетной политики может быть в самом приказе
или в качестве приложения к приказу |
П.9 ПБУ1/98 |
Соответствующим приказом или распоряжением.
Текст учетной политики может быть в самом приказе или в качестве приложения
к приказу |
П.12 ст.167 НК РФ Ст.313 НК РФ |
Обращаем Ваше внимание, что в части оформления учетной политики особых различий
между учетной политикой в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения
нет. Та и другая оформляются приказом (распоряжением), формируются бухгалтером
и утверждаются руководителем. При этом может быть оформлен один приказ, утверждающий
две учетные политики: для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.
Можно сформировать два независимых приказа: один утвердит учетную политику для
целей бухгалтерского учета, другой — для целей налогообложения.
Таблица 2
Сроки формирования учетной политики
| Требования к оформлению |
Учетная политика
для целей
бухгалтерского учета |
Нормативный документ |
Учетная политика
для целей
налогообложения |
Нормативный документ |
| Срок формирования |
Не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического
лица (государственной регистрации).
Если бухгалтерская
отчетность публикуется, — то до первой публикации (данная норма практически
не работает в отношении религиозных организаций) |
П.10 ПБУ 1/98 |
По НДС – не позднее окончания первого налогового периода (месяц
или квартал). В религиозных организациях, – как правило, квартал.
По налогу на прибыль – не установлен. Но следует полагать, что в течение
первого отчетного периода вновь созданной организации (месяц, квартал) учетная
политика должна быть сформирована и утверждена |
П.12 ст.167 НК РФ |
| Дата вступления в силу положений учетной политики |
Со дня государственной регистрации |
П.10 ПБУ 1/98 |
Со дня государственной регистрации |
П.12 ст.167 НК РФ |
| На какой срок утверждается учетная политика |
Принятая организацией учетная политика применяется
последовательно от одного отчетного года к другому.
В некоммерческих организациях при утверждении учетной политики по бухгалтерскому
учету нет необходимости указывать, на какой год она принимается |
П.6 ПБУ1/98 |
По НДС – не установлен.
Таким образом, можно утверждать учетную политику в части НДС на каждый следующий
календарный год.
По налогу на прибыль принятая организацией учетная политика применяется
последовательно от одного налогового периода к другому.
В некоммерческих организациях при утверждении учетной политики по налогу
на прибыль нет необходимости указывать, на какой год она принимается |
Ст.313 НК РФ |
| Куда предоставляется учетная политика |
Законодательством не установлено.
Учетная политика — внутренний документ организации и он не должен предоставляться
внешним пользователям, таким как: налоговая служба, статистические органы,
кредитные учреждения и т.д. |
|
Законодательством не установлено.
Учетная политика — внутренний документ организации и он не должен предоставляться
внешним пользователям, таким как: налоговая служба, статистические органы,
кредитные учреждения и т.д. |
|
При всех существующих различиях в сроках формирования учетной политики можно
сделать вывод, что чем скорее будет сформирована учетная политика, тем лучше
для организации, так как применять ее необходимо со дня приобретения прав юридического
лица (государственной регистрации). Требование налоговых служб о предоставлении
в их адрес в составе бухгалтерской и налоговой отчетности учетной политики как
для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения является противозаконным.
Чтобы избежать конфликтов с налоговой службой, рекомендуем предоставлять в их
адрес выписку из учетной политики (в сокращенном виде). Кроме того, учетная
политика для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения в части
налога на прибыль разрабатывается на длительный срок, а не на какой-то определенный
год. Многие организации поступают неверно, указывая в приказе «утвердить учетную
политику для целей бухгалтерского учета (или для целей налогообложения) на 2005
год». Учетная политика не может быть утверждена на какой-то год, она разрабатывается
на длительный период деятельности организации и применяется последовательно
от одного календарного года к другому. Но это совсем не означает, что учетную
политику нельзя изменять.
Изменение учетной политики
Необходимо отметить, что законодатель придерживается позиции неизменности учетной
политики, т.е. последовательности ее применения из года в год, и в то же время
дает организации возможность изменять учетную политику как в целях бухгалтерского
учета, так и в целях налогообложения, но только в исключительных случаях.
Продолжение табл. 2
| Требования к оформлению |
Учетная политика
для целей
бухгалтерского учета |
Нормативный документ |
Учетная политика
для целей
налогообложения |
Нормативный документ |
| Случаи изменения учетной политики |
При изменении законодательства Российской
Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету.
При разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета.
Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает
более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в
учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса
без снижения степени достоверности информации.
В случае существенного изменения условий деятельности. Существенное
изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией,
изменением видов деятельности |
П. 16 ПБУ 1/98 |
По НДС – такие случае не установлены. В части
НДС учетная политика может изменяться ежегодно.
По налогу на прибыль:
при изменении законодательства о налогах и сборах;
при изменении применяемых методов учета;
при осуществлении новых видов деятельности. |
—
Ст. 313 НК РФ |
| Изменения учетной политики вводятся |
С 1 января года (начала финансового года),
следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным
документом |
П.18 ПБУ 1/98 |
По НДС – с 1 января года, следующего за годом утверждения
её соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.
По налогу на прибыль:
при изменении законодательства о налогах и сборах — не раннее чем с
момента вступления в силу изменений норм налогового законодательства;
при изменении применяемых методов учета — с начала нового налогового
периода.
При этом в части распределения прямых расходов установленный порядок
подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
При осуществлении новых видов деятельности не установлен. |
П. 12 ст. 167 НК РФ
Ст. 313 НК РФ
Ст. 319 НК РФ |
| Как оформить изменения в учетную политику |
Приказом или распоряжением |
П.18 ПБУ 1/98 |
Приказом или распоряжением |
Ст. 313 НК РФ, п. 12 ст. 167 НК РФ |
| Куда предоставляются изменения в учетную
политику |
Законодательством не установлено.
Учетная политика внутренний — документ организации, который не должен
предоставляться внешним пользователям, таким как: налоговая служба,
статистические органы, кредитные учреждения и т.д. |
— |
Законодательством не установлено.
Учетная политика — внутренний документ организации, который не должен
предоставляться внешним пользователям, таким как: налоговая служба,
статистические органы, кредитные учреждения и т.д. |
|
Итак, учетную политику для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения
изменять можно, а в отдельных случаях и необходимо. Очень часто приходится изменять
учетную политику при изменении законодательства Российской Федерации по бухгалтерскому
учету и по налогам и сборам. Но, к сожалению, некоторые поправки вводятся «задним
числом», некоторые — с момента вступления в силу изменения соответствующих норм
и требований, а некоторые — со следующего календарного года. Попробуем разобраться.
Для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения имеется общеустановленная
норма: изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала
финансового года), следующего за годом его утверждения, соответствующим
организационно-распорядительным документом.
Таким образом, сам приказ, вносящий изменения в учетную политику, может содержать
любую дату (январь, февраль, март и т.д.), год текущий, но изменения вступят
в силу только со следующего за текущим года. Например, дата приказа «10.02.2005»
или «31.12.2005» означает, что изменения вводятся с 01.01.2006 года. Хорошо,
если законодатель также вводит изменения со следующего года. а если «задним
числом», или с момента вступления в силу изменения соответствующих норм и требований?
В таком случае приказ, вносящий изменения в учетную политику датируется датой
вступления в силу соответствующих изменений. Например, нормативный документ
опубликован 14 марта 2005 года, но вступает в силу по истечении одного месяца
со дня официального опубликования и распространяется на правоотношения, возникшие
с 1 января 2005 года. В этом случае приказ, вносящий изменения в учетную политику,
датируется 15 апреля 2005 года или 16, 17 ….. апреля 2005 года (т.е. не ранее
15.04.2005 года) и применять его необходимо, как указано в законодательстве,
с 01 января 2005 года. Что противоречит общеустановленной норме, так как изменения
учетной политики вводятся только со следующего года. Обращаем Ваше внимание,
что в части налога на прибыль особых противоречий нет, так как при изменении
законодательства о налогах и сборах решение о внесении изменений в учетную политику
принимается не раннее чем с момента вступления в силу изменений норм налогового
законодательства (ст. 313 НК РФ).
А вот по бухгалтерскому учету существует некоторая неясность. В такой ситуации
необходимо помнить, что любой нормативный документ со стороны российского законодателя
определяет нашу учетную политику, а не наоборот, поэтому следует подчиниться
законодателю, издать приказ об изменениях в учетную политику и ввести их в этом
же текущем году. Но этого мало, необходимо объясниться, почему Вы нарушили требования
ПБУ 1/98. для этого существует пояснительная записка, которая составляется всеми
некоммерческими организациями по окончании отчетного (календарного) года. Ст.
13 Федерального закона от 21 ноября 1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» требует
сообщить о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в пояснительной записке
в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние
и финансовые результаты деятельности организации с соответствующим обоснованием.
В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается
как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства РФ о
бухгалтерском учете. Таким образом, организация, руководитель, главный бухгалтер
снимают с себя груз административной и уголовной ответственности, декларируя
все неясности и противоречия в пояснительной записке.
Внимание!!! В пояснительной записке необходимо также объявить изменения
в своей учетной политике на следующий отчетный год. Это правило распространяется
только на учетную политику для целей бухгалтерского учета.
Необходимо отметить, что организация может не только изменять, но и дополнять
учетную политику как для целей ведения бухгалтерского учета, так и для целей
налогообложения. Дополнение в учетной политике возникает только в том случае,
когда в неё вносится способ ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной
деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или
возникли впервые в деятельности организации. Например, некоммерческая организация
имела только рублевые счета, а в каком-то отчетном периоде открыла валютный
счет. Методику учета курсовой разницы необходимо прописать в учетной политике.
Такие поправки в учетную политику характеризуются уже не как изменение в учетной
политике, а как дополнение. Действующее законодательство не определяет порядок
оформления дополнений в учетную политику. Но на основании общих положений по
формированию учетной политики дополнения должны быть оформлены в том же порядке,
что и изменения, однако вступать в силу они могут с момента возникновения, соответствующих
хозяйственных операций, на что должны указывать положения приказа.
Образец приказа
ПРИКАЗ № 5 от 20 декабря 2005 года
О внесении изменений в учетную политику организации
В связи с разработкой организацией новых способов ведения бухгалтерского учета
и изменениями законодательства о налогах и сборах ПРИКАЗЫВАЮ:
- Принять учетную политику для целей бухгалтерского учета в новой редакции
согласно Приложению № 1.
- Принять учетную политику для целей налогообложения в новой редакции согласно
Приложению № 2.
- Изменение учетной политики для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения
вводятся с 1 января 2006 года.
- Главному бухгалтеру Ивановой И.И. учесть положения данного приказа при составлении
пояснительной записки за 2005 год.
Директор Петров П.П.
Или
ПРИКАЗ № 5 от 20 декабря 2005 года
О внесении изменений и дополнений в учетную политику организации
В связи с разработкой организацией новых способов ведения бухгалтерского учета
и изменениями законодательства о налогах и сборах ПРИКАЗЫВАЮ:
- Пункт 5 учетной политики для целей бухгалтерского учета читать в следующей
редакции «Единицей учета МПЗ принимается номенклатурный номер».
- Дополнить учетную политику для целей бухгалтерского учета пунктом 20 «Расходы
на НИОКР списываются в течение 3 лет линейным методом».
- Принять учетную политику для целей налогообложения в новой редакции согласно
Приложению № 1.
- Изменения учетной политики для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения
вводятся с 1 января 2006 года.
- Главному бухгалтеру Ивановой И.И. учесть положения данного приказа при составлении
пояснительной записки за 2005 год.
Директор Петров П.П.
В данной статье мы не приводим текст учетной политики, так как в периодических
изданиях в последнее время он часто публикуется. Надо отметить, что, используя
такие тексты в работе, необходимо учитывать специфику именно Вашей организации
и помнить о причинах необходимости учетной политики
Обратите внимание на следующее: если законодательством установлен один способ
ведения бухгалтерского учета, его не надо прописывать в учетной политике.
Следует закрепить в учетной политике способ учета и признания объектов и хозяйственных
операций, порядок учета которых не регламентирован действующим законодательством.
Следует закрепить также свою методологию ведения бухгалтерского и налогового
учета. При этом желательно максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет.
В заключение необходимо отметить и тот факт, что изменения учетной политики
имеют последствия для составления бухгалтерской и налоговой отчетности как за
текущий год, так и за последующие годы.
Статья опубликована в журнале «Некоммерческие организации в России» № 5 / 2005
|
