М.В. Батурина,
генеральный директор ООО «Аудиторская фирма «Фидес»,
аспирант кафедры учета, статистики и аудита
экономического факультета СПбГУ

В соответствии с определением и классификацией, которые приводит С. М. Бычкова¹, ошибки — это неправильное, без злого умысла, отражение информации. Их можно подразделить на случайные и повторяющиеся. По типам ошибки бухгалтерского учета подразделяют на: неполноту отражения операций, необоснованность учетных записей, ошибки в учетных записях и их периодизации, ошибки в оценке активов, пассивов и финансовых результатов, неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах. Кроме ошибок бухгалтерского учета в ходе аудита могут быть выявлены ошибки, связанные с незнанием или неверным толкованием положений законодательных актов, регулирующих деятельность НКО, или содержащиеся в их Уставе.

Для того чтобы систематизировать типичные ошибки и нарушения, встречающиеся при проведении аудита в НКО, автор данной работы воспользовался классификацией, предложенной В.И. Подольским²:

• ошибки, встречающиеся в общих документах организации;
• ошибки бухгалтерского учета;
• ошибки, встречающиеся в отчетных документах организации.

Дополнительно рассмотрены ошибки бюджетного планирования³.

Ошибки, встречающиеся в общих документах организации

К общим документам некоммерческой организации можно отнести:

• Устав;
• протоколы общего собрания, заседаний правления, Попечительского совета, ревизионной комиссии;
• положения о Попечительском совете, о членских взносах, об учетной политике;
• внутреннюю распорядительную документацию;
• договоры на целевое финансирование, хозяйственные, трудовые, договоры гражданско-правового характера.

Наиболее распространенными являются нарушения тех пунктов Устава, где говорится о создании и деятельности ревизионных комиссий, а для организаций, созданных в организационно-правовой форме некоммерческого или общественного фонда, — осоздании и деятельности Попечительского совета фонда. На практике эти органы либо не создаются вообще, либо так и не приступают к работе, или в организациях отсутствуют документы, которые должны фиксировать деятельность этих органов (протоколы и акты). К нарушениям пунктов Устава относятся также нерегулярность созывов высших органов управления, нарушение сроков полномочий выборных исполнительных органов, отсутствие Положения о взимании вступительных и членских взносов для организаций, основанных на членстве (например, общественные организации и некоммерческие партнерства).

Некоторые ошибки, встречающиеся в общих документах организации, представлены ниже в таблице.

Ошибки бухгалтерского учета

Ошибки бухгалтерского учета можно систематизировать в соответствии с объектами учета. В отдельный блок можно выделить нарушения и ошибки, связанные с организацией первичного учета:

• арифметические ошибки при фиксировании оперативного факта (при изменении количества, веса, размеров и т. п.);
• несвоевременная регистрация оперативного факта на носителе информации;
• регистрация хозяйственных операций в документах неунифицированной формы (в случае если для данной операции унифицированный документ предусмотрен);
• отсутствие необходимых реквизитов, придающих документу юридическую силу;
• нарушения, допущенные при оформлении первичного документа (заполнение документов средствами, не допускающими их долговременное хранение, нарушения при внесении исправлений в первичный документ);
• отсутствие графиков документооборота;
• ошибки при регистрации документа (количественные либо качественные расхождения при переносе данных из документа в учетные регистры);
• несвоевременная регистрация документа в учетном регистре (либо отсутствие данных в учетном регистре по отдельным первичным документам);
• нарушения сроков хранения документа в архиве;
• уничтожение первичных документов без акта о выделении первичных документов к уничтожению;
• нарушение при оформлении дел с первичной учетной документацией (касается кассовых и банковских документов).

По разделам бухгалтерского учета можно привести примеры наиболее часто встречающихся ошибок:

Ошибки, связанные с учетом основных средств

1. В учетной политике НКО указано, что аналитический учет основных средств должен вестись в инвентарных карточках (ф. ОС-06), однако это не выполняется, так как считается ведение таких карточек излишним. В тех НКО, где инвентарные карточки ведутся, не всегда соблюдают требование полноты занесения реквизитов.
2. Материальная ответственность организуется лишь в отношении собственных основных средств, учитываемых на счете 01 «Основные средства».
3. Несоответствие информации о наличии основных средств по данным Главной книги информации об их остатках по данным инвентарных карточек.
4. Оприходование основных средств, переданных безвозмездно, без подтверждающих рыночную стоимость документов.
5. При покупке основных средств у физических лиц не всегда удерживается налог на доходы физических лиц.
6. В учетной политике организации не зафиксирован способ отражения в учете принятия на баланс и списания с баланса основных средств. Следует учитывать, что нет норматива по этим операциям.
7. Начисляется амортизация на основные средства, купленные за счет целевого финансирования.
8. Принимаются основные средства, купленные за счет средств целевого финансирования без включения НДС в учетную стоимость.

Ошибки, связанные с учетом материально-производственных запасов

1. Не заключены договоры о материальной ответственности с кладовщиками (материально-ответственными лицами).
2. Неправильно оформляются документы по приходу и расходу товарно-материальных ценностей (ТМЦ).
3. Не ведется аналитический учет движения ТМЦ в бухгалтерии.
4. Нерегулярно проводится сверка данных по движению материальных ценностей в бухгалтерии и на складе.
5. Не производится инвентаризация ТМЦ в соответствии с учетной политикой НКО.
6. Неправильно производится списание ТМЦ по целевым проектам.
7. Движение ТМЦ отражается в учете без применения счета 10 «Материалы». Расходы по приобретению ТМЦ непосредственно списываются на счета учета расходов — либо счета 20 «Основное производство», либо счета 26 «Общехозяйственные расходы», либо счета 86 «Целевое финансирование», без обоснования этого в учетной политике.

Особенности учета нематериальных активов

ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» (Приказ Минфина России № 91н от 16.10.2000) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. Это означает, что у НКО в соответствии с приведенным определением не может быть нематериальных активов, и вопрос о порядке учета нематериальных активов НКО должны решать самостоятельно с фиксацией выбранного способа в учетной политике.

Ошибки, связанные с операциями по кассе

1. Неполное оприходование поступивших денежных сумм, в том числе добровольных пожертвований, от различных физических и юридических лиц по приходным ордерам.
2. Неправильный подсчет итогов в кассовых документах и отчетах.
3. Списание сумм без документально подтвержденных оснований или по подложным документам.
4. Расчеты суммами наличных денежных средств, превышающими предельную величину, установленную для расчетов между юридическими лицами.
5. Некорректное отражение кассовых операций в регистрах синтетического учета.
6. Несоблюдение особенностей оформления приходных ордеров для НКО. В некоммерческих организациях нередки случаи оприходования в кассу добровольных пожертвований граждан. При этом могут возникать различные ситуации:

• жертвователь конкретно указывает, на что он жертвует, в этом случае в приходном кассовом ордере должны быть указаны фамилия жертвователя и цель (назначение) взноса. В дальнейшем требуется отследить, чтобы это пожертвование было израсходовано именно на те цели, ради которых вносилось;
• жертвователь не указывает конкретно цель взноса, тогда должна быть указана фамилия жертвователя, а в графе «Основание» — «на уставную деятельность». В этих случаях полученные средства могут быть использованы по усмотрению руководства организации;
• жертвователь не хочет указывать свою фамилию, тогда в графе «Принято от…» указывается «от анонимного жертвователя». Деньги в этом случае приходуются на основании составленного акта приема денежных средств от анонимного жертвователя;
• в тех случаях, когда в организации устанавливается ящик для сбора пожертвований, при его вскрытии составляется акт вскрытия ящика для сбора пожертвований и на основании этого акта приходуются деньги в кассу.

Ошибки, связанные с расчетами с подотчетными лицами

1. Нарушения порядка выдачи подотчетных сумм.

   1.1. Выдача денежных средств лицам, не указанным в списке лиц, которым в соответствии с приказом руководителя предприятия могут быть выданы деньги на хозяйственно-операционные расходы.

   1.2. Выдача денежных сумм из кассы под отчет лицам, не отчитавшимся по ранее полученным авансам.

   1.3. Несоответствие фактического расхода подотчетных сумм целям, на которые они были выданы.

2. Нарушения при оформлении командировочных расходов.

   2.1. Отсутствие приказов (распоряжений) о направлении работников в командировку.

   2.2. Отсутствие командировочных удостоверений с отметками в месте пребывания в командировке.

   2.3. Отсутствие отчетов о выполнении командировочного задания.

   2.4. Для работников НКО по законодательству нет никаких норм для ограничения стоимости проживания в гостиницах. Однако ограничение может быть установлено донорской организацией. По предоставленным проездным документам израсходованные суммы возмещаются полностью. Ограничения могут вводиться донорскими организациями, например запрет на поездки в спальных вагонах (СВ) или полеты бизнес-классом. Если командированному лицу возмещается стоимость добровольного страхования, то, строго говоря, это не является целевым расходованием средств. Во избежание конфликтных ситуаций партнерская организация должна иметь письменное согласие финансирующей стороны на то, что по статье бюджета (сметы) «Расходы на командировки» или аналогичного наименования могут быть учтены расходы и на оплату добровольного страхования.

   2.5. Нарушения при оформлении поездок лицам, работающим по гражданско-правовым договорам. Эта категория плательщиков налога на доходы физических лиц в соответствии со ст. 221 НК РФ пользуется профессиональным налоговым вычетом в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг). Возмещение фактически произведенных транспортных и командировочных расходов добровольцам (волонтерам) организации осуществляется на основании ст. 5 Федерального закона № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях».

   2.6. Ошибки, связанные с возмещением транспортных и других расходов участникам прибывших делегаций или лицам, приглашенным для участия в мероприятиях, предусмотренных проектом или программой. Во-первых, возмещение подобных расходов возможно только в том случае, если они предусмотрены сметой мероприятия. Во-вторых, выплаченная в возмещение сумма полностью включается в доход этих лиц независимо от размера суммы.

3. Нарушения порядка ведения синтетического учета расчетов с подотчетными лицами.

   3.1. Некорректное составление бухгалтерских проводок по операциям расчетов с подотчетными лицами.

   3.2. Неправильное выведение остатков на конец отчетного периода.

   3.3. Несоответствие записей в авансовых отчетах и журнале — ордере № 7 «Расчеты с подотчетными лицами» или других регистрах.

4. Отсутствие аналитического учета расчетов с подотчетными лицами. Отражение в отчетной документации свернутого сальдо расчетов.

Ошибки, связанные с операциями по расчетному и прочим счетам в банках

1. Оправдательные документы к выпискам банка представлены не полностью.
2. На документах отсутствует штамп банка о принятии документов для обработки.
3. Расходы, производимые в безналичном порядке, списываются непосредственно на счет затрат, минуя счета расчетов.
4. Несоблюдение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Факты хозяйственной деятельности организации должны относиться к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Таким образом, расходы организации должны быть начислены в корреспонденции между счетами учета имущества или издержек производства и обращения и счетами расчетов с поставщиками (прочими дебиторами и кредиторами). Кроме того, начисление задолженности перед поставщиками — один из основных моментов внутреннего контроля.
5. Нечеткое указание в графе «Назначение платежа». При неточностях указания назначения платежа возможны попытки переквалифицировать данный факт хозяйственной деятельности в получение выручки от продажи или в иной другой вид дохода, подлежащий налогообложению.
6. Ошибки в учете операций на валютном счете организации. Пункт 7 ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» гласит: «Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности». Однако следует заметить, что определение технической и иной (гуманитарной) помощи Российской Федерации приведено в Федеральном законе от 04.05.1999 г. № 95-ФЗ (ред. от 10.01.2003 г.) «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации». Таким образом, следует сделать вывод о том, что в ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» речь идет о конкретном виде поступлений, которые должны быть зарегистрированы в определенном порядке, установленном Правительством РФ. Далеко не все целевые поступления некоммерческих организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте, могут быть отнесены к технической помощи, а следовательно, их остатки на счете 86 «Целевое финансирование» не должны переоцениваться.

Ошибки, связанные с расчетами с поставщиками и подрядчиками

1. Перекрытие задолженности перед одним контрагентом авансами, выданными другому контрагенту.
2. Несвоевременное предъявление претензий поставщикам.
3. Счетные ошибки при исчислении курсовых разниц.
4. Отсутствие аналитического учета по поставщикам.
5. Нарушение методологии учета в части неверно составленных корреспонденций счетов.

Ошибки, связанные с расчетами с персоналом по оплате труда

1. Не применяются типовые формы первичных документов по оплате труда.
2. Не ведутся табели учета рабочего времени (Т-12).
3. Не включались в совокупный доход благополучателей суммы выданных подарков.
4. Неверно производилось начисление налога на доходы физических лиц и прочих удержаний.
5. При заключении договоров подряда делаются начисления в Фонд социального страхования с отнесением этих сумм на целевые расходы.

Ошибки, связанные с учетом кредитов и займов

1. Отсутствие кредитного договора или договора займа.
2. Неправильное отнесение затрат по полученным займам и кредитам к отчетным периодам.
3. Неправильное отражение процентов по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете.

Ошибки, связанные с учетом финансовых результатов и их использования

1. Неправильное отнесение в бухгалтерском учете расходов и доходов к внереализационным, операционным и чрезвычайным.
2. Несвоевременное и неверное отражение курсовых разниц.
3. Неправильный учет доходов и расходов для целей налогообложения прибыли.
4. Неправильное отнесение доходов и расходов к обычным видам деятельности и внереализационным для целей налогообложения.
5. Несоответствие расходования полученной прибыли уставным целям организации.

Ошибки, связанные с учетом целевых доходов и расходов

1. Неправильное оформление и отражение в бухгалтерском учете вносимых учредителями средств.
2. Повторное использование одних и тех же документов при формировании финансовых отчетов по разным проектам.
3. Данные учета и отчетности организации в рамках правил, установленных Российской Федерацией, не соответствуют данным учета и отчетности перед донорской организацией.
4. ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» применяются не только в части ведения предпринимательской деятельности. В учете применяется ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи».

Ошибки, связанные с расчетами по налогам и сборам

1. Отсутствует утвержденная приказом учетная политика в области налогообложения.
2. Не определено подразделение, которое отвечает за расчеты по налогам и сборам.
3. Отсутствует утвержденный перечень федеральных, региональных и местных налогов, а также сборов, которые должен уплачивать проверяемый экономический субъект.
4. Не соблюдаются сроки уплаты налога и сбора.
5. Использование налоговых льгот безосновательно.
6. Неприменение счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», хотя этот счет предназначен для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам...…», что вполне подходит к операциям, совершаемым НКО. Обязательства по расчетам с поставщиками и подрядчиками возникают только на суммы, которые отражаются по счету 60, а расчеты по НДС — это самостоятельный вид расчетов. Кроме того, получая счет-фактуру с выделенным отдельной суммой НДС, в учете должны отдельно учитывать эти суммы.

Для фиксирования обнаруженных ошибок и нарушений в ходе аудита можно применять таблицы определенной формы (см. ниже):

При аудите расчетов с персоналом по оплате труда может применяться следующая форма:

При аудите расчетов с поставщиками и подрядчиками таблица может принять вид:

При аудите расчетов с подотчетными лицами рекомендуется следующая форма:

Ошибки, встречающиеся в отчетных документах организации

1. Неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах.
2. Нарушение правил составления финансовых отчетов по целевым проектам.
3. Несоответствие данных формы № 6 и баланса сметам организации.
4. Неувязка показателей различных отчетных форм между собой.

Ошибки бюджетного планирования

1. Отсутствие бюджета в организации.
2. Наличие арифметических ошибок.
3. Запланированные расходы меньше поступлений.
4. Известные изменения в ценах (включая инфляцию) не учтены при составлении бюджета.

Статья опубликована в журнале «Некоммерческие организации в России» №3 / 2005