Литновская И.М.,
финансовый директор ISAR-Москва

Вуалированию и фальсификации финансовых отчетов посвящено немало книг и статей. Тем интереснее было собрать воедино самые известные финансовые схемы, используемые некоммерческими организациями, и попробовать построить систему приемов искажения финансовой информации с выделением ее отечественной специфики.

Два самых известных на сегодняшний день метода искажения финансовой отчетности — вуалирование и фальсификация возникли почти одновременно с появлением самой отчетности. Не секрет, что самые изобретательные «мастера» построения «выгодных» финансовых отчетов заняты в сфере бизнеса. Бизнес-компании приукрашивают или, напротив, скрывают экономическую информацию о своей деятельности, преследуя разные коммерческие цели: привлечение кредитов на более выгодных условиях, дополнительных инвестиций и т.д.

Некоммерческие организации в России также искажают свою финансовую отчетность, однако применение вуалирования и фальсификации в НКО имеет ряд особенностей:

• в отличие от коммерческих организаций НКО искажают не официальную финансовую отчетность, представляемую ими в налоговые органы, а финансовые отчеты о целевом использовании средств, которые готовятся для тех, кто эти средства предоставил: жертвователей, благотворителей, грантодателей, — одним словом, доноров. Конечно же, в большинстве случаев такая «оптимизация» не может не отразиться в бухгалтерском учете, а следовательно, и в официальной отчетности НКО;
• если вуалирование финансовой информации в некоторых пределах воспринимается донорами лояльно, то фальсификация финансового отчета — это грубейшее и крайне рискованное нарушение условий целевого финансирования. Ее обнаружение грозит НКО серьезными проблемами как со стороны доноров, так и налоговых органов. В то же время фальсификация — это зачастую вынужденная мера, к которой прибегают НКО в ответ на «своеобразную» финансовую политику доноров. Как мы увидим позже, среди причин, толкающих некоммерческие организации на грубое искажение финансовых отчетов, особое место занимает политика доноров, направленная на ограничение финансирования административных расходов НКО, в частности заработной платы сотрудников. (Другие причины фальсификации финансовых отчетов некоммерческими организациями, спровоцированные политикой доноров, можно найти в статье автора «Иностранная благотворительность России не по карману» на сайте Клуба бухгалтеров и аудиторов НКО www.bclub-ngo.ru в разделе «Международные организации, фонды и программы».)

Вуалирование

Вуалирование финансового отчета — лишение его конкретности и определенности, объединение расходов, их обезличивание и, как следствие, неправильное списание за счет средств целевого финансирования.

Причины применения метода: мелкие уловки со стороны НКО, лояльность доноров, налоговые цели.

На сегодняшний день доноры самостоятельно разрабатывают формы финансовых отчетов и инструкции по их заполнению, которые, в свою очередь, зачастую не содержат четких и логических предписаний. Это дает НКО некоторую свободу в интерпретации бюджетных статей, что позволяет, например, объединять расходы, несущие разную смысловую нагрузку. Более того, в целях законной оптимизации налогов некоммерческим организациям нередко выгодно представлять финансовую информацию в обобщенном виде без детализации.

На практике вуалирование финансового отчета может происходить следующим образом.

Технология применения метода вуалирования финансовой информации

Затраты по таким статьям, как «Связь», «Расходные материалы», редко удается точно отнести к расходам по проекту или к административным. Это приводит к тому, что в большинстве случаев они учитываются в совокупности и списываются за счет целевых средств в таком объеме, в котором это позволяет бюджет проекта. В моей практике нечасто встречались случаи, когда по завершении проекта у организации оставались бы деньги по указанным статьям расходов.

Отсутствие четкого разграничения расходов обусловливает и всевозможные уловки НКО, такие как:

а) стремление покрыть за счет целевых средств расходы, не относящиеся к выполнению проекта;

Пример 1

НКО представила в качестве оправдательного документа авансовый отчет, где среди канцтоваров «затесалась» покупка винчестера, не предусмотренная проектом. При этом вся сумма расходов по авансовому отчету отнесена в статью «Расходные материалы», несмотря на то что винчестер — это составная часть оборудования (компьютера) и по условиям донора должна показываться по статье «Оборудование». При этом самой статьи «Оборудование» в бюджете конкретного проекта не предусмотрено.

б) стремление показать расходы в совокупности для сокрытия «подозрительных» оправдательных документов;

Пример 2

В качестве оправдательного документа НКО представила накладную на канцтовары и кассовый чек на общую сумму, из которых непонятно, что конкретно было приобретено.

Пример 3

В общей сумме расходов по статье НКО показала несколько платежей, выходящих за сроки действия проекта.

в) предоставление «липовых» документов на небольшие суммы, в том числе выписанных на имя лиц, не имеющих отношения к проекту, а также приписывание цифр к товарным чекам и приходным кассовым ордерам.

Характеристика метода вуалирования

Для метода характерно быстрое обнаружение «ошибки».

Несмотря на то что подобные уловки используются НКО довольно часто, необходимо знать следующее: прилагая в качестве оправдательного документа товарный чек за канцтовары с печатью магазина «Ткани» или чек за тонировку стекла автомобиля, бухгалтер НКО вышивает белыми нитками на черной материи.

В то же время такие мелочи способны отвлечь внимание донора от более серьезных нарушений, например фальсификации.

Фальсификация

Фальсификация финансового отчета — совокупность приемов искажения финансовой информации, формирующих ложное представление об использовании целевых средств.

Причины применения метода:

1) политика доноров, направленная на ограничение финансирования административных расходов НКО, в частности зарплаты сотрудников организации;

2) невозможность по каким-либо причинам отчитаться должным образом за полученные средства;

Пример 4

Некоммерческая организация получила грант и за счет этих средств заплатила штрафы, присужденные после налоговой проверки ее деятельности за предшествующий период. Таким образом, организация оказалась не в состоянии отчитаться перед донором за полученные средства, поскольку они были использованы не на проект, а на иные цели.

3) корыстные интересы.

Технология применения метода фальсификации

Условно все приемы фальсификации финансовых отчетов НКО можно разделить на две группы:

• подмены;
• манипулирование целевыми средствами.

Подмены — подмена одной финансовой операции другой финансовой операцией, а также лиц, участвующих в финансовых сделках. Подмены касаются в основном «зарплатных» статей бюджета.

При отсутствии (недостаточности) финансирования зарплаты сотрудников организациями применяются следующие схемы, позволяющие отчасти решать эту проблему:

• при наличии в бюджете расходов на выплату гонораров экспертам или иным привлеченным специалистам часть сотрудников переводится в состав экспертов. Для этого вовсе не обязательно разрывать с ними трудовые договоры. Достаточно лишь дополнительно заключить договор гражданско-правового характера на выполнение задания по проекту. Такая возможность предусмотрена действующим законодательством. Основное внимание при этом уделяется тому, чтобы задание по проекту никоим образом не дублировало должностные обязанности сотрудника, установленные должностными инструкциями организации. Решение о том, показывать ли такой договор налоговым органам при проверке, каждая некоммерческая организация принимает самостоятельно, исходя из различных налоговых аспектов (например, исходя из того, как она платила налоги с такой выплаты, с учетом ЕСН в части ФСС и взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний или нет);
• «прикрытие» расходов на оплату труда другими расходами.

В этом случае еще на стадии составления бюджета к заявке суммы по не «зарплатным» статьям расходов завышаются, что позволяет тратить высвободившиеся средства на оплату труда сотрудников. Такая схема продумывается заранее, чтобы достоверно знать, где именно будут скрыты дополнительные резервы на зарплату. При выборе «прикрывающей» статьи исходят из возможностей организации по обеспечению основным «орудием» прикрытия — оправдательными документами по данной статье расхода;

• подмена лиц, участвующих в финансовой операции.

Другими словами, за средства, фактически получаемые сотрудником организации, расписывается лицо, официально заявленное в проекте. Следует особо отметить, что если несколько лет назад человек, ставивший свою подпись за другого, получал в итоге только лишние хлопоты, то теперь у него есть одно значительное преимущество: он «зарабатывает» официальные деньги, с которых уплачены налоги, в том числе на пенсионное обеспечение. Кроме того, у него есть ряд и других преимуществ, как-то: возможность получения кредитов в банках и проч. Чего не скажешь о том сотруднике НКО, который фактически получил эти деньги.

При основательном документировании все представленные выше схемы практически неуязвимы как перед донорами, так и перед налоговыми органами.

Манипулирование целевыми средствами — нецелевое использование средств в большом объеме, замаскированное под расходы по проекту.

Преследуя различные цели, НКО могут использовать самые изощренные финансовые схемы. В частности, к ним относятся:

1) представление в качестве оправдательных одних и тех же документов разным донорам по разным или одним и тем же проектам.

Подобное действие стало возможным, поскольку законодательно запрещено истребовать у российских организаций оригиналы финансовых документов в качестве приложений к финансовым отчетам. Поэтому в качестве подтверждения целевого использования средств донорам представляются копии первичных бухгалтерских документов. Описанная выше финансовая операция с целевыми деньгами осуществляется только при абсолютной уверенности организации в том, что эта схема никогда не будет обнаружена. При этом главная опасность исходит скорее не от доноров, которые не имеют права проверять документы по чужим проектам, а от налоговых органов, которые могут вскрыть подобную схему при проверке;

2) умелое обоснование нецелевых расходов.

Для расходов, которые изначально выглядят «подозрительно», придумывается обоснование, которое априори невозможно проверить. При этом обоснование выглядит чрезвычайно правдоподобно и может сопровождаться убедительными пояснениями и даже расчетами;

3) использование положений законодательства в целях излишнего списания средств проекта.

Схема применяется в случаях, когда законодательно установлены необременительные требования к оформлению расходов. Особый интерес для фальсификации представляют нормируемые расходы на командировки.

Характеристика метода фальсификации

Метод позволяет оперировать большими средствами. Используемые при этом схемы в большинстве случаев незаконны, а следовательно, применяются только при наличии квалифицированного специалиста в области бухучета, налогообложения и юриспруденции. Воспользоваться услугами такого специалиста могут позволить себе далеко не все некоммерческие организации, поэтому приемы вуалирования встречаются в финансовых отчетах значительно чаще, нежели фальсификация. Иногда в целях достижения желаемого результата организации используют одновременно несколько приемов фальсификации для осуществления одной финансовой операции.

При организованности процесса и умелом документировании операций фальсификация практически не поддается обнаружению. Однако на практике были случаи, что факты фальсификации финансовых операций обнаруживались случайно.

Конечно же, перечисленные схемы — далеко не всё, что применяется НКО на практике. По мере того как меняются условия, в которых приходится жить и работать некоммерческим организациям, ставятся новые цели и задачи, которые достигаются во многом благодаря неистощимой изобретательности бухгалтеров НКО.

Статья опубликована в журнале «Некоммерческие организации в России» №3 / 2005