Погребс А. Б.,
аудитор-консультант

Некоммерческие организации при определении налогооблагаемой прибыли не включают в доходы средства целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) и целевые поступления на их содержание и ведение уставной деятельности (п. 2 ст. 251 НК РФ). Кодекс содержит подробный перечень средств целевого финансирования и целевых поступлений и он, как неустанно напоминают нам налоговые органы, закрыт. Остальные доходы, включая внереализационные, должны облагаться налогом на прибыль. Казалось бы, все понятно, но проблемы все равно возникают.

Проблема № 1 - раздельный учет

Обязательным условием для льготирования по налогу на прибыль средств целевого финансирования и целевых поступлений является раздельный учет. Налоговый кодекс требует организовать раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). А также организовать раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ).

Другими словами, если у организации, например, есть бюджетное финансирование, гранты и коммерческая деятельность, то ей нужно учитывать доходы и расходы в разрезе:

- бюджетного финансирования (по каждому виду финансирования);
- грантов (по каждому гранту);
- прочей деятельности (в общем порядке).

Если организация по какой-либо причине не вела раздельный учет, в налоговую базу по налогу на прибыль попадут все полученные доходы в том периоде, в котором они поступили.

Обычно разделить доходы не составляет особого труда, а вот с расходами дело обстоит сложнее.

Сначала давайте присмотримся к самим понятиям "целевое финансирование" и "целевое поступление". Их объединяет одно слово - "целевое". Это означает, что любое поступление средств (или имущества) в рамках этих понятий напрямую связано с конкретной целью, а значит, с конкретными расходами для достижения этой цели.

Следовательно, расходы, напрямую связанные с целевым финансированием или целевыми поступлениями, необходимо также учитывать раздельно, привязав их к соответствующему доходу.

Так, если организация получила целевое финансирование для закупки конкретного оборудования, то по этому финансированию следует отдельно учесть все расходы по приобретению этого оборудования, включая и стоимость самого оборудования.

Если организация получила грант на проведение каких-либо исследований, то соответственно все расходы по проведению этих исследований должны также учитываться отдельно от других расходов.

Однако расходы не всегда четко соответствуют доходам. Некоторые расходы относятся одновременно и к облагаемым налогом на прибыль, и к не облагаемым доходам. Например, организация может одновременно выполнять исследования по нескольким грантам наряду с обычными коммерческими исследованиями. Или, например, товарищество собственников жилья (ТСЖ) получило от муниципалитета дотацию, покрывающую часть расходов на ремонт общего имущества. Как в этих случаях разделить расходы?

Рассмотрим сначала ситуацию с дотацией. Она покрывает определенный размер каких-либо расходов. Следовательно, те расходы, которые покрываются данной дотацией, относятся в раздельном учете к этой дотации в размере, равной ее величине, а в оставшейся части - к другим видам доходов. В нашем примере расходы, связанные с ремонтом общего имущества, надо разделить на две части: одну, равную величине дотации из муниципалитета, отнести к доходу "Дотация", который не облагается налогом на прибыль, а оставшуюся часть - к доходу "Обязательные платежи членов ТСЖ".

В отличие от дотаций гранты не имеют привязки к расходам по их величине. В то же время одни и те же работники могут в течение одного налогового периода работать на разных исследованиях. Организация может использовать одно и то же оборудование и материалы. Учесть расходы отдельно по каждому исследованию порой просто невозможно. В этом случае расходы можно распределить пропорционально доходам (п. 1 ст. 272 НК РФ). Метод распределения расходов следует закрепить в учетной политике организации.

Как правило, раздельный учет обеспечивается введением специальных субсчетов порой второго или даже третьего порядка. Иногда можно ограничиться аналитическим учетом. В тех случаях, когда расходы относятся к разным доходам (облагаемым и необлагаемым), возникает необходимость составления специальных расчетов. Такие расчеты следует оформить с соблюдением требований, предъявляемых к первичным учетным документам, а формы расчетов утвердить в учетной политике организации.

Проблема № 2 - обязательные платежи

Вторая проблема касается некоммерческих организаций такой распространенной формы, как товарищество собственников жилья. Должны ли они включать в налоговую базу по налогу на прибыль обязательные платежи членов товарищества?

Чтобы разобраться с проблемой, определим, за счет каких средств ТСЖ может заниматься хозяйственной деятельностью, необходимой для осуществления уставных целей (ст. 40 Федерального закона от 15.06.96 № 72-ФЗ). Источниками средств являются:

- вступительные и иные взносы, обязательные платежи членов товарищества;
- доходы от хозяйственной деятельности товарищества;
- дотации на эксплуатацию, текущий и капитальный ремонты, коммунальные услуги и иные дотации, предусмотренные законом;
- прочие поступления.

Теперь сопоставим эти источники с перечнем необлагаемых доходов из статьи 251 НК РФ. Здесь нас заинтересуют доходы:

- вступительные взносы, членские взносы (подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ);
- суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций (подп. 3 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Получается, что из всех перечисленных доходов ТСЖ не облагаются налогом на прибыль только:

- вступительные взносы;
- членские взносы (в законе они названы иными взносами членов товарищества);
- дотации из бюджетов.

Все остальные доходы ТСЖ должны включаться в налоговую базу и облагаться налогом на прибыль на общих основаниях.

Как видим, отдельной нормы для льготирования обязательных платежей членов товарищества кодекс не предусматривает. Отсюда возникает закономерный вопрос - можно ли назвать обязательные платежи членов товарищества членскими взносами?

Как правило, товарищество собственников жилья само не занимается непосредственным проведением ремонта или обслуживанием общего имущества. Для этого оно нанимает специализированные организации. Для оплаты услуг ремонтных и обслуживающих организаций ТСЖ и собирает со своих членов эти самые обязательные платежи. Членские же взносы направлены на содержание правления ТСЖ и иные подобные расходы.

По нашему мнению, большой разницы в экономической сущности обязательных платежей и членских взносов нет. Вполне возможно, что законодатель просто ошибочно не включил в 251-ю статью НК РФ обязательные платежи. Можно было бы и не заострять на этом внимание, отнеся эту проблему к досадному недоразумению, если бы не весьма любопытный документ - письмо УМНС России по Новосибирской области от 02.03.04 № МШ-09-08.1/2847 "О налогообложении средств, полученных товариществами собственников жилья от своих членов". В этом письме со ссылкой на письмо МНС России от 04.02.04 № 02-2-12/4 налоговики говорят, что "средства, поступившие от членов товарищества собственников жилья в оплату стоимости содержания жилого фонда, не относятся к членским взносам, поступающим некоммерческим организациям и, следовательно, являются доходом, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций".

В обоснование своей точки зрения авторы письма развивают мысль о том, что взносы на содержание общего имущества есть не что иное, как реализация товаров (работ, услуг). Хотя это утверждение и весьма спорно, но во избежание конфликтов с налоговыми органами организациям лучше все-таки включить в базу по налогу на прибыль все дополнительные взносы и платежи за исключением только вступительных и членских взносов. Данное обстоятельство не должно привести к финансовым потерям ТСЖ (в виде дополнительного налога на прибыль), поскольку данные доходы, как правило, покрываются фактическими расходами на ремонт и обслуживание общего имущества. Таким образом, налога на прибыль не будет. А для будущего капитального ремонта можно предусмотреть образование необходимого резерва в соответствии со статьей 324 НК РФ.

Газета «Учет. Налоги. Право», № 15 2004 г.