Новодворский В. Д.,
д.э.н., профессор ВЗФЭИ

Перфильев Г. А.,
к.э.н, ВЗФЭИ

Создание некоммерческих организаций в их сегодняшнем понимании в России началось в конце 80-х начале 90-х годов. Гражданский кодекс РФ определил общие нормы деятельности некоммерческих организаций и некоторые их формы. Принятые затем законы о некоммерческих и благотворительных организациях расширили виды их организации и развили принципы их деятельности. Появление новой формы организации стало учитываться и в налоговом законодательстве. В то же время система бухгалтерского учета в некоммерческих организациях, по существу, практически не развивалась. В последнее время публикуется и предлагается большое количество разнообразных, а порой и взаимоисключающих вариантов по отражению в учете некоммерческих организаций той или иной хозяйственной операции. Между тем необходимым становится выработка целостной системы учета в некоммерческих организациях, охватывающей все стороны их деятельности от отдельных хозяйственных операций до формирования отчетности. В настоящий момент сложилось два концептуальных подхода к построению системы учета в некоммерческих организациях:

• аналогично непроизводственной сфере коммерческих предприятий;
• аналогично бюджетным организациям.

В конце 80-х — начале 90-х годов, когда в условиях законодательного вакуума зарождались первые некоммерческие организации, большинство из них строило учетный процесс в соответствии с принципами бюджетного учета, на тот момент подробно регламентированного со стороны государства. Но по мере того, как в стране появлялось все больше хозрасчетных организаций, для которых была разработана нормативная база бухгалтерского учета, а также с учетом того, что большинство некоммерческих организаций в России значительную часть доходов получало от коммерческой деятельности, таким организациям Министерством финансов РФ было рекомендовано применение Плана счетов бухгалтерского учета для коммерческих предприятий. Данное решение объяснялось еще и тем, что бюджетные организации были ограничены в выборе форм и способов ведения бухгалтерского учета, а также возможности разработки и применения соответствующих рабочих планов счетов. Тем не менее, декларированная к применению и широко представленная в литературе концепция учета непроизводственной сферы состоит из достаточно произвольной компоновки общепринятой методики отражения операций на двух счетах — сч. 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и сч. 86 «Целевое финансирование». Однако следует отметить, что в большинстве случаев социальная сфера не имела существенного значения для учета в промышленных предприятиях. Счет 29 для коммерческих организаций всегда носил характер вспомогательного счета для аккумулирования и списания непроизводственных затрат за счет других источников, наличие которых у предприятия в достаточном объеме никогда не ставилось под сомнение. Не развиты были и система производственного учета и методика учета на счете 86 (в старом плане счетов 96), который использовался этими предприятиями эпизодически, не имея существенного значения, а потом и вовсе был запрещен к применению коммерческими организациями. Таким образом, в основу учета некоммерческих организаций концепцией были заложены и выведены на главную роль второстепенные участки коммерческого учета, никогда не имевшие в базовом Плане счетов самостоятельного существенного значения. Это несоответствие породило и вопросы учета уплаченного налога на добавленную стоимость, приобретения и амортизации основных фондов, формирования и расходования целевых средств и ряд других. Из-за различий в деятельности между некоммерческими и коммерческими организациями в них должны использоваться и различные способы финансового учета и управления.

Согласно ст. 32 Федерального закона № 7-ФЗ (далее — Закон № 7-ФЗ) от 12 января 1996 года «О некоммерческих организациях» некоммерческая организация ведет бухгалтерский учет в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, т.е. на сегодняшний день — Федеральным законом № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 года «О бухгалтерском учете». То же самое вытекает и из самого закона № 129-ФЗ, поскольку он распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации (п. 1 ст. 4).

В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона № 7-ФЗ некоммерческая организация должна иметь самостоятельный баланс или смету. Под сметой здесь понимается не смета доходов и расходов, а документ, показывающий всю совокупность активов и пассивов некоммерческой организации и тем самым отражающий такой важнейший гражданско-правовой признак юридического лица, как имущественная обособленность, являющийся одновременно и одним из допущений бухгалтерского учета. О необходимости иметь самостоятельный баланс или смету в Законе № 7-ФЗ говорится как раз в той статье, где речь идет о некоммерческих организациях, являющихся юридическим лицом. Согласно ст. 2 ГК РФ приобретать права и обязанности (в т.ч. по отношению к имуществу), совершать хозяйственные операции (сделки), т.е. быть участниками гражданских отношений, могут только физические и юридические лица. Таким образом, у организации, не являющейся юридическим лицом, объекты бухгалтерского учета, по существу, отсутствуют, и, следовательно, вести бухгалтерский учет и отчетность она не обязана.

Как уже было сказано выше, практически все некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую их целям. В случае осуществления организацией такого рода деятельности должно быть организовано ведение раздельного учета предпринимательской и некоммерческой деятельности, что в рамках одного хозяйствующего субъекта представляет определенную трудность. Получается, что внутри единой организации разнятся цели бухгалтерского учета, а соответственно, и виды счетоводства.

Основное направление учета некоммерческой деятельности состоит, с одной стороны, в учете целевых поступлений и целевых расходов, с другой — в учете следует отражать состояние и движение имущества, которое рассматривается как следствие выполнения сметы. Причем целевые поступления должны соответствовать целевым расходам — понятия прибыли в некоммерческой деятельности нет. На практике сказанное совсем не означает, что по состоянию на 1 января года все целевые средства в некоммерческой организации должны быть израсходованы. Напротив, возможна ситуация, когда целевые программы рассчитаны на ряд лет. Тогда и расходование целевых средств будет происходить в течение всего срока реализации программы. Возможен и другой вариант: средств, полученных на программу, не хватает для ее исполнения. В этом случае часть расходов будет покрыта в течение следующих календарных лет. Главное, что средства, полученные на конкретные цели, должны быть израсходованы полностью только на эти цели. Без письменного согласия жертвователя изменение целевого назначения средств невозможно. В случае если это согласие не получено, средства следует вернуть, так как средства, используемые не по целевому назначению, взыскиваются в доход федерального бюджета. Следовательно, основной упор в учете некоммерческой деятельности следует делать на подтверждение целевого расходования полученных на выполнение определенных программ средств, т.е. на отчет о выполнении сметы, рассчитанной на определенный период (месяц, квартал, год или любой другой более длительный срок).

Учет коммерческой деятельности, напротив, должен концентрироваться на учете состояния и движения ценностей — имущества (доходы и расходы — следствие этого движения). Целью любой предпринимательской деятельности является получение максимальной прибыли. Следовательно, весь учетный процесс должен быть направлен не на сопоставление доходов и расходов, а на максимизацию прибыли путем наиболее оптимального использования имущества.

Таким образом, в некоммерческой организации для полноценного бухгалтерского учета всех хозяйственных операций должны сочетаться два вида счетоводства: камеральный (для некоммерческой деятельности) и патримониальный (для коммерческой деятельности). Следует подчеркнуть, что во многих странах (Австрии, Германии, Бельгии, царской России) неоднократно делались попытки синтезировать эти две учетные системы, однако одно дело констатировать необходимость синтеза и совсем иное — провести его в жизнь, предложив реальную методику. Среди выдающихся авторов, пытавшихся осуществить такое объединение систем в рамках одной организации, можно выделить швейцарского ученого Фридриха Гюгли и русского теоретика бухгалтерского учета Александра Павловича Рудановского. При всех очень интересных находках обе эти попытки не дали впечатляющих результатов и не могли быть признаны удачными. Но несмотря на все эти неудачи, ученые не оставляют попыток синтеза указанных двух систем счетоводства. Ведь даже противники такого синтеза, такие как французы Мишель Рива и Пьер Гарнье, признают патримониальное счетоводство приемлемым только для коммерческих предприятий, извлекающих прибыль; и что, напротив, организации некоммерческие, которые только получают и тратят ассигнованные им средства, не должны использовать диграфизм¹. Двойная запись раскрывает финансовые результаты, а там, где их нет, нет и ей места. Несовместимость двух систем, на их взгляд, связана с различной трактовкой такого понятия, как «расходы». Если предприятие собирается получить прибыль, то деньги, потраченные на покупку какого-то имущества, станут расходами только тогда, когда благодаря им будет получен финансовый результат. Допустим, мы продадим это имущество и только в этот момент цена, уплаченная за него, станет источником дохода, который окупит затраты. Если же мы не собираемся получать доход, то деньги, затраченные на покупку, уже никогда не окупятся, да мы и не преследуем такой цели; поэтому в тот момент, когда деньги были уплачены, возникли безвозвратные расходы. Но, тем не менее, при всей неоспоримости данных положений, представляется, что в российских условиях бухгалтеру некоммерческой организации придется, ведя раздельный учет предпринимательской и некоммерческой деятельности, совмещать в рамках одной организации принципы как камерального, так и патримониального счетоводства. С одной стороны, учредители и жертвователи, а также налоговые органы и органы государственной власти должны знать, как были потрачены переданные некоммерческой организации средства целевого финансирования, с другой — те же учредители, налоговые органы, а также банки и кредиторы, иные лица, заинтересованные в доходности предпринимательской деятельности некоммерческой организации, имеют право на полную учетную информацию, касающуюся триады «реализация — затраты — прибыль от коммерческой деятельности». Подготовка такой информации возможна только на основе разделения в учете двух направлений деятельности (коммерческого и некоммерческого) и выведения их на отдельные балансы со своим для каждого порядком учета. Тем более что требование о раздельном учете поступлений и расходов от предпринимательской и непредпринимательской деятельности обязательно для некоммерческой организации в силу налогового законодательства, хотя сами законодатели делают все для того, чтобы запутать этот вопрос.

Отдельного рассмотрения заслуживает вопрос отражения в учете амортизации основных средств. В настоящее время в России уже в нормативных актах произошло разделение понятий «амортизация» и «износ». Под износом понимают частичную или полную утрату объектом потребительских качеств. Под амортизацией в отечественной практике подразумевается накопление хозяйствующим субъектом средств для возмещения расходов, понесенных на приобретение объекта основных средств. Считается, что понесенными расходами являются расходы, профинансированные за счет собственных (заработанных) средств. В связи с тем что в соответствии с Федеральным законом «О некоммерческих организациях» прибыль, полученная некоммерческой организацией, не подлежит распределению между ее участниками, эта прибыль также является в определенном смысле «целевыми средствами» и должна направляться на уставные цели организации. Данной логики придерживается и Минфин России, считая, что если организация не несла расходов по приобретению объектов основных средств, то и нет оснований начислять амортизацию. Приказом Минфина России от 24.03.2000 № 31н был внесен ряд поправок в Положение по ведению бухгалтерского и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств», в частности, нормативно введен запрет на начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам некоммерческих организаций. Решением Верховного Суда Российской Федерации от 23.08.2000 № ГКПИ 00-645 указанный приказ признан недействительным в части введения запрета на начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам. Таким образом, в настоящий момент амортизация не начисляется по имуществу, приобретенному за счет бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (пожертвований, иностранных грантов и иных целевых поступлений). Если же основные средства приобретены за счет прибыли от предпринимательской деятельности, то в этом случае амортизация должна начисляться. Но в таком случае может возникнуть резонный вопрос об объектах основных средств, приобретенных за счет средств целевого финансирования, но используемых в предпринимательской деятельности. Амортизация по таким объектам в российском бухгалтерском учете не начисляется.

Тем не менее, в последнее время предпринимались попытки разработки нормативной базы, позволяющей провести четкую грань между основной (уставной) и предпринимательской деятельностью некоммерческих организаций, учитывая то, что осуществление последней предпринимательской деятельности значительно меняет ее статус, права и обязанности. Анализ инструкций и писем Министерства финансов и Министерства по налогам и сборам позволяет утверждать, что налоговые органы понимают под предпринимательской деятельностью любые доходы, самостоятельно полученные организацией. Такие признаки, как самостоятельный характер деятельности, направленность на систематическое получение прибыли, просто игнорируются. В результате, например, общественное объединение, которое закон обязывает хранить свободные денежные средства в учреждениях банка и которое получило от банка определенные суммы в виде процентов за такое хранение, автоматически попадает в категорию организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Кроме того, некоммерческие организации, например, могут быть учредителями акционерных обществ. Владелец акций получает дивиденды. В обоих случаях некоммерческая организация не является субъектом предпринимательских отношений: предпринимательскую деятельность осуществляет банк и акционерное общество. Из полученной прибыли акционерное общество выплачивает дивиденды, а банк начисляет проценты. Для некоммерческой организации дивиденды и проценты являются не прибылью, но доходом, приращением имущества, так как экономическая природа возникновения прибыли кроется в сопоставлении доходов и расходов. А если деятельность по извлечению этих доходов не велась (как уже говорилось, это так называемые «пассивные доходы»), то нет и расходов по этому направлению.

В 2000 г. Государственной думой РФ был подготовлен проект закона «О порядке ведения основной и предпринимательской деятельности неправительственными некоммерческими организациями», что явилось первым шагом на пути заполнения законодательного вакуума в сфере регламентации деятельности и учета в некоммерческих организациях. На его основании предлагалось не относить к предпринимательской деятельности некоммерческой организации выполнение ею государственного и(или) муниципального заказа на бесприбыльной основе, непосредственно связанные с предметом деятельности некоммерческой организации и не приносящие прибыли реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг, а также получение доходов в виде процентов, курсовых и суммовых разниц. При этом для осуществления предпринимательской деятельности в соответствии с указанным документом требуется наличие технико-экономического обоснования, утвержденного высшим органом управления либо иным уполномоченным органом, в котором указываются сведения об источнике финансирования и имуществе, используемом в предпринимательской деятельности, информация об источниках покрытия возможных убытков. Кроме того, предлагалось дать определение понятию «программа (проект) некоммерческой организации», таким образом введя в бухгалтерский лексикон некую «единицу» уставной деятельности, которая помогла бы дать более точную и полную оценку деятельности некоммерческой организации. Учитывая пока малый интерес властей к проблемам некоммерческих организаций, можно предположить, что данный законопроект не обретет силу нормативного акта. Однако даже в случае если бы этот документ и стал законом, он бы не ответил на ряд практических вопросов, и еще с большей силой встал бы вопрос организации учетного процесса как уставной, так и коммерческой деятельности такого рода организаций. К примеру, в США, где в достаточной степени развита стандартизация учета в некоммерческих организациях, основной упор делается на четкую квалификацию доходов и расходов, активов и пассивов компании, но в рамках пропагандируемого западным учетом метода начисления. В этой связи представляется небезынтересной система учета и отчетности, которая сложилась в американском некоммерческом секторе. Например, В.Г.Гетьман справедливо отмечает, что выбранная Россией односторонняя концепция реформирования учета с ориентировкой на международные стандарты финансовой отчетности ставит наши организации в условия, когда, перейдя на новые стандарты, они не смогут попасть на американский рынок свободных капиталов². В США пошли по пути использования как коммерческого, то есть принципов GAAP, так и бюджетного счетоводства в виде, так называемого, фондового учета. При этом принцип начисления и иные принципы, предписываемые стандартами GAAP, применяются при составлении внешней финансовой отчетности, в то время как принципы фондового учета находят свое отражение во внутренней отчетности негосударственных некоммерческих организаций (которая также доступна «донорам») и во внешней финансовой отчетности государственных учреждений. Представляется, что такая практика связана прежде всего со следующим. Метод начислений позволяет некоммерческим организациям вести учет более точно: следуя принципу начисления, и пожертвования, которые в будущем с большой долей вероятности будут предоставлены, и доходы от осуществления предпринимательской деятельности, которые только поступят, и расходы, которые будут понесены, — все они подлежат отражению в учете. Помимо этого, принцип начисления облегчает понимание финансовой отчетности лицами, не являющимися экспертами в специфической области некоммерческого учета, построенного на кассовом методе. Тем не менее, его исключительное применение может создать проблемы с выполнением требований бюджетного и финансового учета и, прежде всего, контроля выполнения сметы. Тут на помощь может прийти фондовый учет, позволяющий проследить движение активов организации в рамках выполнения отдельных программ. Другой возможной проблемой использования метода начисления является то, что вследствие различных причин некоммерческая организация может не получить того объема доходов, который был им уже учтен, поэтому одним из основных правил метода начислений должно быть: доходы, как и расходы, учитываются только тогда, когда можно точно определить их объем, источник и дату осуществления.

Таким образом, не разработав отдельных принципов учета для различных видов некоммерческих организаций, которые учитывали бы специфический статус такого рода субъектов хозяйствования, заставляя их в области бухгалтерского учета пользоваться нормативной базой, предназначенной для коммерческих предприятий или только бюджетных учреждений, мы рискуем получить от таких организаций неадекватную финансовую информацию. По нашему мнению, сделать это возможно, совмещая в рамках отдельной некоммерческой организации принцип начисления и систему кассового исполнения сметы (бюджета). И не стоит бояться эклектизма такого рода решения. Опыт США показывает, что в условиях совершенствования бухгалтерского программного обеспечения в рамках негосударственной некоммерческой организации вполне могут уживаться и принципы GAAP (коммерческий учет), и система камерального учета. При этом будет решаться и проблема учета предпринимательской деятельности в рамках некоммерческой организации, поскольку выбирается единая база для ведения бухгалтерского учета.