Новодворский В. Д.,
д.э.н., профессор ВЗФЭИ

Перфильев Г. А.,
аспитрант ВЗФЭИ

В настоящее время в мире в системе сложного экономического механизма усилилось влияние некоммерческих организаций. Во многих странах негосударственные некоммерческие организации стали рассматриваться как третий сектор экономики (первые два — это государственный и частный, или коммерческий). Учитывая, что количество людей, охваченных программами некоммерческого сектора, доходит в ряде государств до половины общего населения, можно смело утверждать, что этому сектору экономики принадлежит особая роль в развитии общества, которое принято называть гражданским. Сегодня в мире насчитываются сотни тысяч неправительственных организаций, созданных на местном, региональном, национальном и международном уровне. Некоммерческие организации появляются по инициативе отдельных граждан, стремящихся к объединению для выражения и защиты общих интересов, ведения диалога с государственными структурами, решения общих проблем.

В последнее время в США, Великобритании, Австралии и многих других странах государство тратит огромные средства на программы исследований в области стандартизации деятельности некоммерческих организаций: создаются координационные центры, проводятся симпозиумы и семинары, предоставляются гранты институтам, занимающимся данной проблематикой (примером может служить исследование, проведенное в середине 90-х годов в англоязычных странах, результатом которого стала объемистая монография об особенностях учета в общественных организациях этих стран). Такой интерес к проблемам некоммерческих организаций наблюдается там, где уже в значительной степени сформировалась система законодательного регулирования третьего сектора экономики.

Волна интереса к некоммерческим организациям и их проблемам постепенно доходит до России. И это понятно — за последнее время российский третий сектор экономики из явления общественной жизни становится по ряду причин и реальным экономическим фактором. Во-первых, деятельность некоммерческих организаций реализуется в социальной области, где испытывается нехватка средств государства на осуществление целенаправленных программ. Во-вторых, в негосударственном некоммерческом секторе на постоянной основе занято огромное число российских граждан, причем значительная их часть в качестве добровольцев. В-третьих, ряд некоммерческих организаций для реализации своих проектов привлекает в Россию средства международных организаций и зарубежных фондов.

Коренные различия между коммерческими и некоммерческими организациями определяются, прежде всего, целями их функционирования. Р.Я. Вейцман в своей работе «Курс счетоводства», являвшейся в 20-е годы прошлого столетия единственной полномасштабной работой, значительная часть которой была посвящена счетоводству общественных (читай — некоммерческих) хозяйств, основной целью существования коммерческих предприятий определил «стремление к приобретению возможно большего количества ценностей с целью не только удовлетворить потребности, но и вообще упрочить свое материальное благосостояние»; общественные же хозяйства, по его мнению, являются потребительными, так как «основная их задача — исключительно удовлетворение потребностей, и приобретение благ служит для них не целью, а средством». Таким образом, особенности учета в некоммерческих организациях обусловливаются их характером, как хозяйств потребительных. «В то время как благоприятный результат частнохозяйственной деятельности выражается в увеличении первоначального капитала, успешная деятельность общественных хозяйств выражается в покрытии без дефицита всех необходимых расходов». Правда, констатирует Р.Я.Вейцман, и в общественных хозяйствах приходится в конце года учесть увеличение или уменьшение состояния, но это изменение состояния имеет в общественных хозяйствах совсем другой источник, нежели в частных. «В частном хозяйстве убыток иди прибыль являются следствием превышения затрат над выручкой или наоборот; в общественных хозяйствах, в большинстве случаев, прибыль оказывается сбережением против предусмотренных расходов или излишком поступлений, сверх ожидавшихся, убыток — следствием перерасхода или недобора в доходах». Отсюда напрашивается вывод, что смета, или предварительное исчисление доходов и расходов, составляет главное основание административной деятельности некоммерческих организаций, и что главное назначение учета и отчетности в таких хозяйствах — «показать, какими средствами они располагали и как их употребили, а также сопоставить сметные предположения с исполнением с целью выяснения результатов и причин оказавшейся разницы».

Еще в XVIII веке в работах австрийского бухгалтера М.Пуэхберга была разработана форма счетоводства, позволявшая вести учет выполнения сметы. Она получила название камеральной. Изначально особенностью камерального счетоводства являлось то, что объектом записей при этой системе являлись исключительно кассовые операции. В определении, данном А.М.Галаганом в работе «Счетоводство в его историческом развитии», суть камеральной системы, применимой, главным образом, в сметных хозяйствах, сводилась к постоянному сопоставлению в счетах сумм, назначенных по смете к получению или расходованию (назначений), с суммами, фактически полученными или израсходованными (исполнениями). Причем такое сопоставление проявляется в том, что «или ассигнуются определенные суммы, подлежащие расходованию, или заранее определяются те суммы, которые должны поступить в кассу. Таким образом, сопоставление распоряжений с исполнениями практически сводится к сопоставлению по кассовым доходам и расходам с фактически полученными доходами и действительно выполненными расходами». При этом А.М.Галаган подчеркивает, что как назначение доходов и расходов, так и их фактическое выполнение производятся в таком порядке, что все доходы и расходы хозяйства могут быть разбиты на определенные группы; следовательно, по каждой группе доходов и расходов при камеральной форме счетоводства представляется возможным узнать, в какой мере распоряжения соответствующих органов хозяйства были выполнены.

Несмотря на то, что с момента выхода в свет труда А.М. Галагана прошло более семидесяти лет, в отечественной практике не предпринималось значительных попыток развить камеральную систему учета, сделать ее более прогрессивной, введя как один из существенных элементов в систему современного двойного счетоводства в некоммерческих организациях. Как уже отмечалось, попытки прямого синтеза патримониальной (коммерческой) и камеральной систем учета не были удачными. Вместе с тем, отдельные составляющие камерального счетоводства при значительной адаптации могут и должны быть применены в современной бухгалтерии некоммерческой организации. Ведь и в бюджетной сфере система камерального учета занимает ведущее место. Правда, бюджетный учет в России построен в соответствии с бюджетной классификацией, на основе которой разработан и план счетов бюджетных организаций, дополненный в последнее время и планом счетов исполнения бюджета органами казначейства. В этой связи представляется целесообразным в общей системе камерального учета рассматривать две подсистемы:

а) бюджетный учет (основан на бюджетной классификации);

б) учет в некоммерческих организациях.

Таким образом, очевидно, что камеральное счетоводство в некоммерческой организации должно иметь свои отличительные особенности. Продемонстрировать это можно на примере развития камерального счетоводства в США, где в результате эволюции некоммерческого учетного процесса сложилась система фондового учета, которая в значительной степени упростила процесс отслеживания выполнения сметных заданий на основе увязки целевых поступлений и целевых расходов. Несмотря на то, что для неправительственных некоммерческих организаций нет требования обязательного ведения бухгалтерии в разрезе фондов, система учета, прежде всего управленческого, в подавляющем большинстве таких организаций отражает те же принципы, что заложены в фондовой модели. Фондовая модель представляет собой метод, заключающийся в раздельном учете средств по категориям, исходя из источников их поступления и разного рода ограничений, накладываемых в сфере их использования со стороны доноров. История использования системы так называемых фондов в США началась со времени появления государственного учета. Изначально фондами называли отдельные коробки с наличными денежными средствами, из которых официальные лица оплачивали государственные расходы в соответствии с установленными законодательством ограничениями. Несмотря на то, что система государственного учета с тех пор претерпела значительные изменения, фонды до сих пор используются для разделения ресурсов (теперь уже не только наличных) в соответствии с ограничениями в их использовании. Таким образом, в настоящее время фонд определяется как финансовая и учетная экономическая единица с набором счетов и определенным капиталом (ресурсами), который выделяется для ведения определенной деятельности или достижения определенных целей в соответствии со специальными инструкциями и ограничениями. Изначально для государственных учреждений США использовалось три типа фондов:

1. Правительственные фонды (часто называются «источники и размещение», «расходуемые» или «государственного типа») то есть те, через которые финансируется выполнения большинства правительственных функций. Приобретение, использование и сальдо правительственных ресурсов и обязательств — кроме учитываемых в предпринимательских фондах — учитываются в правительственных фондах (общих, особых источников дохода, учета капиталовложений, обеспечения займа).

Правительственные фонды, по существу, учетные сегменты аккумуляции финансовых ресурсов. Активы приписаны к различным правительственным фондам в соответствии с целями создания; текущие обязательства относятся к тому фонду, из которого они будут гаситься; разница между активами и обязательствами правительственных фондов, капитал фонда, называется «фондовые остатки» или чистые активы.

Центральный момент при оценке правительственного фонда состоит в определении финансового положения и изменений в финансовом положении (источники, использование, остаток финансовых ресурсов), в меньшей степени это касается определения чистого дохода. Отчет о доходах, расходах, изменениях в балансе фонда — основной текущий отчет правительственного фонда. Он может быть снабжен многими детальными описаниями и графиками поступления доходов, расходов, трансфертов, других изменений в балансе фонда.

2. Предпринимательские фонды (иногда называются «с определяющим доходом», «нерасходуемые» или «коммерческого типа») используются для учета государственных организаций и их видов деятельности, которые схожи с операциями частного сектора. Все активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и трансферты, относящиеся к предпринимательской деятельности, учитываются через предпринимательские фонды. Центральный момент состоит в определении чистого дохода, финансового положения и движения денежных средств.

3. Доверительные фонды — используются для учета активов, управляемых государственным учреждением в качестве доверительного управляющего или агента — физического лица, организации, другого государственного учреждения и/или фонда.

В свою очередь, эти три типа фондов подразделяются уже по целевому признаку:

1. Правительственные фонды

(1) Общий фонд — для учета всех финансовых ресурсов, исключая те, которые учитываются в других фондах.

(2) Фонды особых источников дохода — для учета поступлений из особых источников (кроме расходуемых доверительных фондов или от инвестиционных проектов), расходование которых законодательно ограничено (например, специальные налоги, все сборы от которых идут на определенные цели).

(3) Фонды для учета капиталовложений — для учета финансовых ресурсов, используемых на приобретение или строительство основных средств (кроме финансирования из предпринимательских и доверительных фондов).

(4) Фонды обеспечения займа — для учета аккумулирования ресурсов на выплату основных долгосрочных обязательств — основной суммы долга и процентов.

2. Предпринимательские фонды

(1) Фонды предприятий — для учета операций:

 а) финансируемых и осуществляемых на принципах работы частных предприятий, где цель государственного учреждения состоит в том, чтобы себестоимость (затраты, включая амортизацию) продукции или услуг финансировалась или покрывалась преимущественно за счет сборов с пользователей;

б) при осуществлении которых государственное учреждение определяет соответствие уровня получаемых доходов, возникающих затрат и/или чистого дохода обеспечению капитала, общей политике, управленческому контролю, другим целям.

(2)Фонды внутренних услуг — для учета финансирования товаров и услуг, поставляемых одним подразделением государственного учреждения для другого подразделения, а также другого государственного учреждения по себестоимости.

3. Доверительные фонды

(1) Трастовые фонды;

(2) Пенсионные фонды;

(3) Агентские фонды.

Существует большое количество ограничений, накладываемых на некоммерческие организации в отношении производимых ими расходов. Концепция фондов является дополнительным механизмом контроля расходования средств некоммерческой организации. Образование фондов может осуществляться как исходя из требований соответствующих законодательных актов, уставных документов, так и в целях улучшения финансового управления некоммерческой организацией. Каждый фонд представляет собой отдельную бухгалтерскую единицу с собственным балансом счетов, учитывающих денежные средства, другие финансовые ресурсы. Можно сформулировать следующие преимущества системы фондового учета:

• возможность составления сметы;
• возможность отслеживания учетных записей по источникам получения средств, программам, целям;
• возможность отслеживания учетных записей и составления отчета за разный промежуток времени (не только за финансовый год);
• возможность деления фондов в соответствии с ограничениями, накладываемыми донорами;
• возможность определения успешности выполнения программы, осуществления мероприятия;
• возможность отслеживания хода выполнения обязательств перед донорами по использованию целевых средств;
• возможность составления специальных отчетов для внутренних и внешних пользователей в зависимости от их требований.

Использование опыта государственного фондового учета позволило американскому Совету по стандартам финансового учета рекомендовать к применению в неправительственных некоммерческих организациях шесть базовых типов фондов:

1. Общие фонды — используются для отражения текущей деятельности некоммерческой организации.
2. Фонды капитальных вложений — используются для инвестиций в оборудование.
3. Фонды обеспечения заемных средств — используются для учета займов, выданных студентам, работникам и прочим, а также средств на эти цели.
4. Фонд средств пожертвований — используются для учета активов, получаемых от доноров, которые некоммерческая организация сохраняет неограниченный срок и доход от которых идет на содержание некоммерческой организации.
5. Фонд ренты и пожизненных выплат — используется для учета ресурсов, обеспечиваемых донорами по таким соглашениям, которые обязывают некоммерческие организации выплачивать доход определенным физическим лицам.
6. Доверительные фонды — отражают средства, которыми управляет организация в качестве агента их владельца до тех пор, пока они не будут переданы третьему лицу. Некоммерческая организация не имеет никакой свободы в распоряжении данными средствами.

Рассмотрим, как основные принципы фондового учета реализуются с учетом классификационных признаков некоммерческих организаций. Американский совет по стандартам финансового учета (FASB) делит некоммерческие организации на четыре группы: организации здравоохранения, образовательные учреждения, благотворительные организации и прочие некоммерческие организации. Система учета и отчетности в образовательных учреждениях использует все шесть вышеозначенных фондовых групп. В свою очередь, эти группы делятся на подгруппы, исходя из необходимости планирования, контроля, принятия решений. В понятие общих фондов включаются только средства, используемые на покрытие текущей деятельности организации. В группе фондов обеспечения заемных средств отражаются средства, имеющиеся у образовательных учреждений для выдачи ссуд профессорско-преподавательскому составу, рабочим и студентам. Активы таких фондов состоят из денежных средств, задолженности заемщиков и временных инвестиций. Обязательства же состоят в основном из операционных расходов. Приращение фонда происходит за счет наследства, дарения, доходов от инвестиций, процентов по ссудам. Уменьшение чистых активов происходит за счет списания ссуд, потерь по инвестициям, административных расходов.

Активы группы фондов средств пожертвований, как правило, представляют из себя денежные средства, депозитные сертификаты, инвестиции в акции, недвижимость и прочее. Обязательства, в свою очередь, — это залог к уплате, налоговые начисления. Приращение такого фонда происходит за счет получения процентов по ценным долговым бумагам и дохода от использования недвижимости.

Активы группы фондов ренты и пожизненных выплат состоят из денежных средств и различного рода инвестиций. Обязательства – это рента и схожая задолженность к уплате. Увеличение остатков фондов происходит за счет новых пожертвований и инвестиционных доходов (в случае, если донор пожертвовал на цели пожизненных выплат не денежные средства, а ценные бумаги, недвижимость и прочее). Уменьшение — это результат операций по переводу активов в другие фонды в случае, когда заканчивается срок действия временной или пожизненной ренты.

Группа фондов капитальных вложений подразделяется на четыре подгруппы: нерасходуемые фонды капитальных вложений, фонды обновления, фонды погашения долговых обязательств и фонды инвестиций в оборудование. Первый тип фондов используется для учета средств, необходимых для увеличения производственной мощности, улучшения физического состояния оборудования, в то время как фонд обновления предназначен для замены существующего оборудования. Активы таких фондов состоят из денежных средств, дебиторской задолженности и инвестиций. Прирост в таких фондах происходит за счет пожертвований, доходов от инвестиций, переводов имущества из других фондов. Уменьшение, в свою очередь, связано прежде всего с расходами на предусмотренные созданием фондов проекты.

Наконец, доверительные фонды отражают средства, управляемые образовательным учреждением в интересах студентов, профессорско-преподавательского состава и прочих. Результат операций таких фондов никак не сказывается на изменении доходов и расходов некоммерческой организации, а находит отражение только в балансе в виде изменения активов и обязательств.

Таким образом, деление доходов и расходов по фондовому признаку позволяет разделить разнородные по своему экономическому характеру области деятельности некоммерческой организации. Для российской практики было бы особенно интересным в силу существующей специфики разделение по фондовому принципу следующих направлений функционирования организации:

• осуществление некоммерческих проектов;
• предпринимательская деятельность;
• капитальные вложения при осуществлении некоммерческой деятельности (связано с тем, что амортизируемое имущество списывается сразу на целевые расходы, хотя при этом продолжает числиться в учете и функционировать, участвуя в разных целевых программах);
• работа в области доверительного управления имуществом.

Таким образом, любой отчет о средствах фонда в разрезе отдельных программ представляет собой фактическую фотографию состояния процесса выполнения сметы на определенную дату. Причем, благодаря такому подходу, мы можем получить информацию, касающуюся баланса отдельной программы, то есть соотношения активов, пассивов и чистых активов (именно этот термин, на наш взгляд, является наиболее приемлемым для некоммерческих организаций в силу их специфики). Кроме того, можно проследить факт получения доходов, осуществления расходов и, в качестве результата, изменения в чистых активах организации. Следует особо подчеркнуть, что сами чистые активы, в свою очередь, также необходимо классифицировать по ограниченности в использовании. Неограниченные в расходовании чистые активы свободны от каких-либо указаний со стороны донора относительно их использования. Ограничения в использовании бывают временные и постоянные. Временные ограничения могут диктоваться целями (например, денежные средства должны расходоваться только на цели исследования проблем раковых заболеваний), временными параметрами (средства ограничены в использовании только до определенного момента). По мере того, как ограничения, накладываемые донорами, перестают быть в силе, происходит реклассификация чистых активов, и из разряда ограниченного в использовании он переходит в разряд неограниченного. Такая информация необходима пользователям отчетности для того, чтобы составить правильное мнение о финансовом положении некоммерческой организации и степени ее свободы в выборе целевых программ финансирования.

Несмотря на то, что получение информации о фактическом состоянии выполнения сметы является, безусловно, одной из важнейших задач, решаемых в рамках камеральной системы учета, не менее важной задачей является отслеживание и сравнение сметных заданий с их непосредственным исполнением. Как пишет Я.В.Соколов в своей книге «Основы теории бухгалтерского учета» основное отличие патримониального счетоводства от камерального заключается в том, что в последнем «регистрации подлежат не только расходы и доходы, но и ожидание их возникновения, связанное в первую очередь с бюджетными (сметными) назначениями». И далее он пишет, что «недостаток патримониального счетоводства состоит в том, что он не позволяет проконтролировать ожидаемые факты хозяйственной жизни, а именно сметные ассигнования». Но еще итальянские теоретики учета начала прошлого века решали этот вопрос через внесистемные контрольные записи на счетах-дублерах. Таким образом, бухгалтер некоммерческой организации, получая смету, на ее основании делает разноску сметных доходов и расходов на внесистемных счетах. Затем с их помощью осуществляется перманентный контроль за отклонениями по отдельным статьям.

Как показано выше, значительные отличия некоммерческих организаций от коммерческих предприятий порождают различия в аспектах бухгалтерского учета, проявляющиеся, по сути, в необходимости создания отдельной системы учета на базе синтеза элементов патримониальной и камеральной бухгалтерии, что, в свою очередь, должно найти отражение в подходах к формированию плана счетов некоммерческой организации. В существующей международной практике как коммерческого, так и некоммерческого счетоводства можно выделить два основных подхода к регламентации данного вопроса: наличие либо отсутствие единого плана счетов.

У первого подхода есть как плюсы, так и минусы. Анализируя аргументы против единого плана, Я.В.Соколов приводит следующие из них^1 :

• нельзя все многообразие фактов хозяйственной жизни свести к некоторым, заранее заданным стандартизированным примерам;
• каждый бухгалтер и каждый собственник-работодатель, в интересах которого выполняется учетная работа, имеют суверенное право выбирать систему бухгалтерских счетов и записей, и никто не вправе указывать собственнику, как ему вести учет его имущества;
• международные стандарты бухгалтерского учета не случайно не предусматривают общеобязательного плана счетов, а предлагают только общие принципы, которыми должен руководствоваться бухгалтер.

Первый аргумент как нельзя более ярко отражает ситуацию в некоммерческих организациях, учитывая всю многогранность их деятельности. Ни один план счетов не может предусмотреть все возможные операции, и в итоге все приходит к распространенному, не всегда обоснованному, слабо контролируемому размножению субсчетов и утрате однозначной идентифицируемости многих счетов первого порядка.

Однако аргументы в пользу единого плана счетов тоже есть, и не менее убедительные, ибо в этом случае можно:

• добиться сопоставимости данных разных организаций, а это существенно облегчает потенциальным пользователям понимание бухгалтерской отчетности. Подобная сопоставимость необходима и для статистических макроэкономических исследований;
• последовательно и единообразно толковать бухгалтерские принципы, ибо вне единого плана счетов неизбежно различное понимание одних и тех же фактов хозяйственной жизни;
• сохранить замечательную отечественную традицию, возникшую в самом начале 30-х гг. ХХ в. и подхваченную почти всеми европейскими континентальными странами, — единый план счетов.

Не вызывает сомнения, что применяемый в настоящее время в некоммерческих организациях план счетов коммерческих предприятий в нынешнем его виде не отвечает новому этапу развития негосударственного сектора: он построен на агрегированных счетах, позволяющих получать лишь минимум обобщенных показателей для составления отчетных форм. Сегодня этого явно недостаточно. Посмотрим на систему МСФО. Из более чем 40 стандартов только 2 посвящены рассмотрению отчетных форм, остальные — раскрытию различной дополнительной информации в примечаниях к отчетности. Получить ее на системной основе по действующему Плану счетов невозможно. Для этого требуются выборки из аналитического учета, который на нормативном уровне не регулируется, а значит, мы приходим к той же ситуации, что и с отсутствием единого плана счетов, поскольку весь учетный процесс, волей-неволей, концентрируется на аналитике. Истина, как всегда, где-то посередине. Как представляется, необходима разработка единого плана счетов для российских некоммерческих организаций, но на основе расширенной кодификации счетов. Удачный вариант такого рода решения можно продемонстрировать на примере российского банковского плана счетов с 14-значной кодификацией, которому многие специалисты предрекали фиаско (по словам В.Ф.Палия, стране понадобилось всего 2 недели на привыкание к длинным и, на первый взгляд, несуразным кодам²). Такой подход создает возможность однозначно идентифицировать содержание каждого счета первого порядка, максимально увеличить прозрачность отчетности, так как раскрываемая информация, требуемая МСФО, будет получена в системе синтетического учета почти в полном объеме. Для некоммерческих организаций такая кодификация важна, прежде всего, тем, что позволяет четко квалифицировать целевые доходы и расходы, распределять их по функциональному принципу, но самое главное в режиме «он-лайн» контролировать выполнение сметы.

Кроме того, используемый в настоящее время российскими некоммерческими организациями коммерческий план счетов бухгалтерского учета совершенно не отражает их специфику, реализуемую в рамках принципа начисления. Отсутствуют отдельные счета, на которых следовало бы учитывать «целевые расходы организации», а также «чистые активы». Выделен только один счет «Целевое финансирование и поступления», которого явно недостаточно. Но если означенную проблему можно решить путем открытия дополнительных субсчетов к счету 86, то вопрос кодификации плана счетов некоммерческих организаций является более острым, поскольку это отражается на информативности учетного процесса.

В этой связи огромный интерес представляет в том числе американская практика иерархического построения кодировки бухгалтерских счетов. Но сразу придется оговориться, что в США к решению вопросов, связанных с разработкой принципов учета в некоммерческих организациях, шли долгим и тернистым путем. Рассмотренная выше система фондового учета, которая легла в основу кодирования разнообразных планов счетов американских некоммерческих организаций, существует и эволюционирует в США более века, и не будет преувеличением сказать, что ее тщательная разработка в российских условиях по масштабам может быть вполне сопоставима с подготовкой аналога бюджетной классификации, только непосредственно для некоммерческих организаций. План счетов должен иметь такую структуру, которая бы позволяла получать необходимую финансовую информацию для принятия адекватных решений. Поэтому разработка плана счетов некоммерческих организаций — это лишь первая ступень к изменению существующей системы их отчетности, повышению ее прозрачности и аналитичности.

Рассмотрим следующую схему построения плана счетов некоммерческой организации. В нем находят отражение только четыре основные цифры номера счета. Так как количество цифр в номере счета остается на усмотрение пользователя, то для очень маленьких организаций с небольшим числом осуществляемых программ, оказываемых услуг, трех- или четырехразрядные счета были бы самым оптимальными. Но если организация осуществляет множество проектов, ведет многогранную деятельность, то четырех разрядов будет мало.

 Структуру плана счетов в самом простом варианте можно проиллюстрировать следующим образом. Первая цифра в счете показывает принадлежность к основной группе счетов. Таких групп у некоммерческой организации можно выделить пять:

• от 1000-00 до 1999-00 Счета активов;
• от 2000-00 до 2999-00 Счета пассивов;
• от 3000-00 до 3999-00 Счета чистых активов;
• от 4000-00 до 4999-00 Счета доходов;
• от 5000-00 до 5999-00 Счета расходов.

Последующие три цифры показывают функциональную принадлежность счетов. В таком подходе есть элемент гибкости. Цифры могут добавляться для дальнейшей классификации или обеспечения дополнительной детализации. К примеру, «10» это классификационное значение зарплаты, «12» — подоходного налога, «14» — различных пособий, «16» — затрат на повышение квалификации. Тогда кодировка второй части номера счета, начинающаяся с «2», представляющая работы по проведению какого-либо собрания учредителей (съезда участников) будет означать все операции с этим связанные: «210» — зарплата сотрудников, участвовавших в организации собрания, «212» — подоходный налог с этих выплат, «214» — пособия и прочее.

Две цифры или более, прибавляемые в конце, показывают принадлежность к фонду, исходя из приведенной классификации в рамках фондовой системы учета; возможно, при необходимости, показывается связь с программой или центром затрат (обычно определяется организационной структурой организации либо иными характеристиками). К примеру, затраты отраженные на счете «5245-125» могли бы классифицироваться как расходы на ксерокопирование, произведенные для целей проведения годового собрания:

«5» — код счетов расходов;

«2» — код счетов, связанных с проведением собраний;

«45» — код расходов на ксерокопирование;

«1» — общий фонд;

«2» — неограниченный в расходовании;

«5» — программа проведения годового собрания.

Пометка в конце счета знаком «x» могла бы служить основанием для выведения такого счета за рамки системы в качестве счета-дублера (контрольный счет для отслеживания отклонений в выполнении сметы).

Нет никакого сомнения, что вышеозначенный подход к кодификации счетов бухгалтерского учета обеспечит все аналитические потребности пользователей финансовой информации. Правда при внедрении такого принципа кодировки счетов в некоммерческих организациях могут возникнуть определенные проблемы, касающиеся непосредственно в учете выборки, группировки и быстрого поиска необходимых данных. Сделать это можно только в рамках автоматизированной системы учета.