Кошкина М. В.,
к.э.н., доцент
главный бухгалтер
Союза московских композиторов

Рыночные условия хозяйствования в России предъявляют новые требования к оценке балансовой стоимости имущества некоммерческих организаций, которое является одним из основных объектов бухгалтерского учета¹. Однако современная нормативно-правовая база, регулирующая вопросы учета имущества организаций (и в первую очередь — такой важнейшей его составной части, как основные средства), не всегда учитывает специфику некоммерческой деятельности и, чаще всего, не содержит каких-либо специальных положений по бухгалтерскому учету имущества в некоммерческих организациях. Именно поэтому последние вынуждены использовать в процессе учета своих основных средств и иных видов имущества нормы и правила общего характера, что нередко на практике приводит к существенным затруднениям.

Рассмотрение вопросов формирования балансовой стоимости основных средств применительно к некоммерческим организациям целесообразно начать с определения основных средств.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах для всех организаций (за исключением кредитных и бюджетных), в том числе и некоммерческих, установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина РФ № 26н от 30.03.01. В соответствии с п. 4 этого документа имущественные активы организации относятся к основным средствам, если они единовременно соответствуют следующим условиям:

а) используются в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих целей;

б) используются в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) обладают способностью приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

г) целью их приобретения не предполагалась последующая перепродажа.

К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и некоторые другие объекты имущества организации.

Как мы видим, уже само определение основных средств порождает у некоммерческих организаций определенные проблемы. Требование соблюдения вышеприведенного условия в входит в прямое противоречие с уставными задачами некоммерческих организаций, деятельность каждой из которых изначально не нацелена на извлечение экономических выгод (доходов).

В этой ситуации на первый план в процессе классификации имущества и отнесения его к основным средствам для некоммерческих организаций выдвигается условие б. Однако в связи с тем, что в самой природе инвестиций во внеоборотные и оборотные активы разницы не имеется, что нередко порождает проблему разделения имущества организации между основными средствами и средствами в обороте, важно помнить, что срок полезного использования является не единственным критерием. В соответствии с международными учетными стандартами различие между основными и оборотными средствами во многом определяется способом их использования организацией. Так, например, рояль для некоммерческой организации музыкальной культуры является основным средством. Вместе с тем, для организации — производителя роялей данный объект является составной частью готовой продукции до момента его реализации торговой организации, которая, в свою очередь должна будет классифицировать его как товар. Таким образом, один и тот же объект имущества может относиться у различных организаций как к основным, так и к оборотным средствам. Все зависит от способа его приобретения и цели последующего использования. А это значит, что необходимо в первую очередь принимать во внимание требования условия а.

Однако и само условие а сформулировано таким образом, что не может впрямую использоваться некоммерческими организациями. Дело в том, что предметом их основной деятельности чаще всего не является производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), являющееся отличительной чертой коммерческих организаций. Ведь цель создания и деятельности некоммерческих организаций заключается в достижении общественных благ, таких как социальные, благотворительные, культурные, образовательные, научные, защита прав и законных интересов граждан и организаций, удовлетворение духовных и иных нематериальных потребностей и т.п.

Итак, прежде всего, необходимо констатировать, что определение основных средств, данное в ПБУ 6/01 и без труда применяемое на практике коммерческими организациям, в полной мере не учитывает специфику некоммерческой деятельности, а его практическое применение некоммерческими организациями существенно затруднено.

Так как основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, нужно рассмотреть порядок ее формирования, который напрямую зависит от способа приобретения основных средств некоммерческой организацией . Напомним, что:

1. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, включая:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику;
• суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
• суммы, уплачиваемые за консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с получением прав на объект основных средств;
• таможенные пошлины;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
• вознаграждения посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

2. Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, зафиксированная в учредительном договоре.
3. В качестве первоначальной стоимости основных средств, полученных безвозмездно (по договору дарения), выступает их рыночная стоимость на дату оприходования.
4. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (то есть полученных по бартеру), признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Причем эта стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость полученных по бартеру основных средств определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Необходимо обратить внимание на то, что в первоначальную стоимость основных средств, независимо от способа их приобретения, будут также включены фактические затраты организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для эксплуатации.

Первоначальная стоимость основных средств, определенная с учетом вышеизложенных требований, неизменна на протяжении всего срока их полезного использования. Лишь два обстоятельства могут привести к ее корректировке: реконструкция (модернизация) в виде достройки (дооборудования) или частичной ликвидации либо переоценка основных средств.

Реконструкция (модернизация) объекта основных средств:

1) увеличивает его первоначальную стоимость при условии, что в результате улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования этого объекта (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.);

2) уменьшает его первоначальную стоимость в случае, если она предполагает частичную ликвидацию этого объекта.

Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости объекта основных средств в результате реконструкции (модернизации) производится на сумму фактических затрат организации на ее осуществление.

В результате реконструкции (модернизации) первоначальная стоимость основных средств трансформируется в восстановительную стоимость.

Что же касается переоценки основных средств, то в соответствие с п. 15 ПБУ 6/01 ее может производить лишь коммерческая организация. По нашему же мнению, никаких оснований для запрета некоммерческим организациям переоценки основных средств не имеется, и, следовательно, введение данной нормы существенно ущемляет права некоммерческих организаций в области бухгалтерского учета основных средств.

Еще большую несправедливость по отношению к некоммерческим организациям, на наш взгляд, законодатель проявил, лишая их возможности амортизировать основные средства. В соответствие с п. 17 ПБУ 6/01 по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется, а ежегодно производится начисление износа на отдельном забалансовом счете.

 Во-первых, эта норма, по нашему мнению, может касаться лишь основных средств некоммерческих организаций, не используемых в процессе ведения разрешенной предпринимательской деятельности. В действительности же подавляющее большинство некоммерческих организаций вынуждено вести предпринимательскую деятельность, поскольку доходы от такого рода деятельности являются главным, а в ряде случаев — и единственным, источником финансирования их основной деятельности. Поэтому отсутствие возможности включения амортизационных отчислений в затратную часть ставит их в значительно менее выгодное положение по сравнению с коммерческими организациями².

Во-вторых, в соответствие с п.17 ПБУ 6/01 начисление износа на отдельном забалансовом счете должно производиться некоммерческими организациями по установленным нормам амортизационных отчислений. Тем самым, действующая нормативная база ставит знак равенства между понятиями «износ» и «амортизация», что по сути неверно. Участвуя в деятельности организации, основные средства амортизируются, то есть постепенно переносят свою стоимость на вновь созданный продукт. Более того, в международных учетных стандартах амортизация основных средств рассматривается как применение принципа накопления, где доход приводится в соответствие с понесенными расходами. Износ же — это показатель постепенной утери основными средствами физических либо моральных свойств и качеств, а вследствие этого — стоимости. Он чаще всего в стоимостном выражении не совпадает с амортизацией, которая, в отличие от износа, представляет собой накопление денежных средств на последующее воспроизводство (замену) основных средств в виде ежемесячного включения части их стоимости в себестоимость производимой продукции (работ, услуг). Поэтому требование начисление износа по амортизационным нормам, по нашему мнению, некорректно.

Тем не менее, исходя из положений действующей нормативно-правовой базы, следует признать, что на сегодняшний день балансовой стоимостью основных средств некоммерческой организации признается их первоначальная (восстановительная) стоимость, сформированная с учетом вышеизложенных правил. Так как механизм амортизации для подобных организаций неприменим, им не приходится сталкиваться с понятием остаточной стоимости основных средств, которая складывается у коммерческих организаций как разница между величиной первоначальной (восстановительной) стоимости и суммой накопленной амортизации.

В завершении хотелось бы обратить внимание на то, что в марте 2003 г. вступило в силу Постановление Госкомстата России № 7 от 21.01.03 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств», которым утверждены новые унифицированные формы первичных документов по учету основных средств для юридических лиц всех форм собственности (за исключением бюджетных и кредитных организаций). Наиболее существенные изменения претерпели формы № ОС-1 «Акт о приемке-передаче объектов основных средств (кроме зданий, сооружений»)» и № ОС-6 «Инвентарная карточка учета объектов основных средств». Учитывая особую значимость первичных документов в процессе учета и оценки балансовой стоимости объектов основных средств, рекомендуем бухгалтерам некоммерческих организаций обратить пристальное внимание на этот документ.