Кошкина М. В.,
к.э.н., доцент
главный бухгалтер
Союза московских композиторов

Действующее в настоящее время в России налоговое законодательство четко выделяет специфику такого вида поступлений, как средства целевого финансирования. Напомним, что в соответствии с пп. 14 п.1 статьи 251 Налогового Кодекса РФ (часть 2) к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования. При этом строго определены виды, в которых может быть осуществлено целевое финансирование, а именно:

• в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;
• в виде грантов (денежных средств или иного имущества) в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:
  • гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
  • гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;
  • гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;
• в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
• в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
• в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;
• в виде средств, полученных общест-вом взаимного страхования от организаций — членов общества взаимного страхования;
• в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций.

Особое внимание следует обратить на то, что в соответствие с действующим налоговым законодательством налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Только в этом случае средства целевого финансирования исключаются из категории доходов, подлежащих налогообложению в части налога на прибыль. При отсутствии раздельного учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Что касается других средств, поступающих в некоммерческие организации, то им в соответствии с п. 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ (часть 2) дополнительно предоставляется право не учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению¹ . При этом некоммерческие организации — получатели указанных целевых поступлений обязаны также вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Перечень целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности приведен в п.2 статьи 251 Налогового кодекса РФ (часть 2) и является закрытым. К ним относятся:

1) осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы² , целевые взносы и отчисления в публично — правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования³ , признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации;

2) имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

3) суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

4) средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;

5) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;

6) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;

7) использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;

8) отчисления адвокатов на содержание коллегии адвокатов (ее учреждений);

9) средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

10) использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от Министерства обороны Российской Федерации и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно- учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;

11) имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности.

Что касается правил бухгалтерского учета, то, как известно, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина РФ № 94н от 31.10.2000 г., предписывают учет поступления и расходования средств целевого финансирования на счете 86 «Целевое финансирование». К сожалению, приходится констатировать тот факт, что действующая в области бухгалтерского учета законодательно-нормативная база не включает в себя какого-либо отдельного правового акта, содержащего четкое определение целевого финансирования и детальной методологии его бухгалтерского учета в некоммерческих организациях⁴. Здесь нелишне упомянуть, что целый ряд объектов бухгалтерского учета некоммерческих организаций оставлен действующей нормативно-правовой базой без внимания. Так, например, в соответствие с п.1 статьи 1 ПБУ 14/20 «Учет нематериальных активов» изложенные в этом документе правила бухгалтерского учета нематериальных активов применяются лишь в коммерческих организациях. Может быть, уважаемый законодатель исключил возможность наличия в некоммерческой организации такого объекта бухгалтерского учета, как нематериальные активы, что абсолютно не соответствует реальной действительности? Либо некоммерческие организации нуждаются в каком-то особом порядке учета нематериальных активов? Ответ на этот вопрос, как и на многие другие вопросы бухгалтеров некоммерческих организаций, пока отсутствует, что не снимает с них ответственности за правильное ведение бухгалтерского учета.

Таким образом, в настоящее время некоммерческие организации могут вести бухгалтерский учет целевого финансирования, опираясь лишь на инструкцию по применению счета 86 «Целевое финансирование» к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина РФ № 94н от 31.10.2000 г. (далее по тексту — инструкция). В характеристике счета 86 «Целевое финансирование», приведенной в инструкции, средства целевого финансирования определяются как:

• средства, предназначенные для осуществления мероприятий целевого назначения;
• средства, поступившие от других организаций и лиц;
• другие средства.

По нашему мнению, эту характеристику вряд ли можно признать четко соответствующей истинной сущности целевого финансирования и использовать в качестве его определения. Отсутствие четкого и однозначного бухгалтерского определения целевого финансирования на практике зачастую приводит к использованию для целей бухгалтерского учета критериев отнесения тех или иных средств к средствам целевого финансирования, изложенным в налоговом законодательстве и описанным выше, что, по нашему мнению, не совсем корректно и правильно.

Следующей, и более значимой, проблемой учета средств целевого финансирования в некоммерческих организациях является отражение их поступления в бухгалтерском учете. В инструкции сказано, что полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий средства целевого назначения отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», из чего следует вывод: бухгалтерская проводка

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит счета 86 «Целевое финансирование»

может быть сделана лишь по факту получения средств целевого финансирования, то есть не раньше, чем проводка

Дебет счета 51(50,52,…..) «Расчетный счет» («Касса», «Валютный счет»,...)

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Но это прямо противоречит основному принципу бухгалтерского учета — «принципу начисления», предполагающему учет доходов и расходов в момент их возникновения, независимо от даты оплаты.

Более того, на практике это приводит к невозможности отражения в бухгалтерском учете операций по использованию средств целевого финансирования в тех случаях, когда момент непосредственного их получения некоммерческой организацией на расчетный счет (либо в кассу, либо на валютный счет и т.п.) значительно отстает по времени от ожидаемой, то есть зафиксированного договоренностью между финансирующей стороной и стороной-получателем этих средств, даты⁵. Ведь в соответствие с инструкцией использование целевого финансирования должно быть отражено по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с кредитом счетов: 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и т.п. (в зависимости от характера использования). Поэтому в ситуации несвоевременного поступления средств целевого финансирования отражение их использования в бухгалтерском учете приведет в итоге к отрицательному сальдо на счете 86 «Целевое финансирование»⁶, что было бы исключено в случае учета источников целевого финансирования не по факту оплаты, а по факту начисления.

Изложенная нами точка зрения подтверждается и тем, что многие виды целевого финансирования технически невозможно отражать в бухгалтерском учете иначе, как методом начисления. В качестве примера приведем учет членских взносов в некоммерческих организациях, построенных на обязательном членстве юридических либо физических лиц.

Пример 1

Общеизвестно, что порядок взимания членских взносов, представляющих собой, по сути, средства целевого финансирования членами некоммерческой организации уставной деятельности этой организации, изложен в учредительных документах каждой некоммерческой организации. Так, например, этими документами может быть установлено, что взимание вступительный взноса осуществляется не позднее 1 недели со дня вступления юридического или физического лица в члены некоммерческой организации, а ежегодного членского взноса — не позднее 1 июня каждого отчетного года. Тогда в момент наступления вышеуказанных сроков в бухгалтерском учете должны быть сделаны нижеследующие проводки:

а) не позднее 1 недели со дня вступления в члены — начислен вступительный членский взнос

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», соответствующий субсчет

Кредит счета 86 «Целевое финансирование», субсчет⁷  «членские взносы»;

б) ежегодно не позднее 1 июня отчетного года — начислен ежегодный членский взнос

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит счета 86 «Целевое финансирование», субсчет «Членские взносы».

Факт уплаты членских взносов будет отражаться в бухгалтерском учете некоммерческой организации проводкой: получен на расчетный счет (в кассу, на валютный счет...…) членский взнос

Дебет счета 51(50,52,…..) «Расчетный счет» («Касса», «Валютный счет»,...)

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», соответствующий субсчет.

Обратим внимание на то, что факт оплаты членских взносов произойдет, а следовательно, будет отражен в бухгалтерском учете, в отрыве от момента их начисления — возможно, несколько позже, а возможно, — и раньше⁸. В итоге, при условии правильно организованного аналитического учета на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», синтетическое сальдо этого счета отразит на каждую отчетную дату общее состояние взаиморасчетов некоммерческой организации со всеми своими членами, а сальдо каждого открытого к нему аналитического счета по учету членских взносов — состояние взаиморасчетов с каждым конкретным членом. В этом случае, правильно организованный бухгалтерский учет выполнит свою основную задачу — наиболее полное и объективное отражение финансово-хозяйственной жизни организации, чего, несомненно, не произошло бы в случае отказа от «принципа начисления».

Таким образом, с учетом ориентации российского бухгалтерского учета на международный учетный принцип — «принцип начисления» — единственно приемлемой в условиях действующей законодательно-нормативной базы является процедура учета целевого финансирования по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в момент наступления даты, когда финансирующая сторона обязана их передать, а не по факту передачи.

В заключение хотелось бы особо акцентировать внимание читателя на целесообразности ведения некоммерческими организациями глубокого и разветвленного аналитического учета к счету 86 «Целевое финансирование», что предоставит возможность органам управления этих организаций на основе детальной бухгалтерской информации принимать грамотные и эффективные управленческие решения.

¹ Напомним, что в соответствие с пп. 1 п. 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ (часть 2) операции по передаче любого имущества в адрес некоммерческих организаций на осуществление ими основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, не облагаются также и налогом на добавленную стоимость.

² Для организаций, основанных на добровольном членстве юридических и (или) физических лиц, нередко существенное значение имеют целевые поступления в виде членских взносов. Являясь формой парафискальных платежей, членские взносы создают экономическую базу суверенности подобных организаций. Система членских взносов предполагает следующие их виды: вступительные взносы; регулярные взносы; единовременные взносы. Первые два из них носят обязательный характер, а третий — осуществляется исключительно в добровольном порядке. Важнейшей задачей некоммерческих организаций на современном этапе следует признать создание условий для поступления единовременных членских взносов в любых (не обязательно в денежной) формах. При этом предусмотренная действующим законодательном невозможность рассмотрения налоговыми органами единовременного членского взноса в адрес некоммерческой организации в качестве безвозмездной передачи имущества, служит мощным стимулом для привлечения единовременных членских взносов.

³ В соответствие со статьей 582 Гражданского кодекса РФ (часть 2) пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Адресатами пожертвований могут быть как физические лица, так и юридические лица (лечебные и воспитательные учреждения, учреждения социальной защиты и другие аналогичные учреждения, благотворительные, научные и учебные учреждения, фонды, музеи и другие учреждения культуры, общественные и религиозные организации), а также государство и другие субъекты гражданского права. На принятие пожертвования не требуется чьего-либо разрешения или согласия.

Пожертвование имущества юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. Юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества. Использование пожертвованного имущества не в соответствии с указанным жертвователем назначением дает право жертвователю, его наследникам или иному правопреемнику требовать отмены пожертвования.

⁴ Коммерческим организациям, на наш взгляд, повезло несколько больше. Хотя бы в отношении целевого финансирования со стороны государства они могут воспользоваться методологией бухгалтерского учета, изложенной в ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», утвержденной Приказом Минфина РФ № 92н от 16.10.2000 г. Напомним, что данное ПБУ устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям.

⁵ К сожалению, факты несвоевременного перечисления средств целевого финансирования их адресатам в реальной практике встречаются достаточно часто.

⁶ Это автоматически произойдет по причине отсутствия кредитового оборота на счете 86 «Целевое финансирование», отражающего наличие источника для последующего использования средств целевого финансирования. В результате может возникнуть ложное представление о реальной ситуации: источника целевого финансирования нет, а его использование осуществляется. На самом деле, источник конечно же есть, запаздывает лишь факт оплаты.

⁷ При наличии в некоммерческой организации разных видов членских взносов (вступительных, регулярных, разовых), по нашему мнению, целесообразно введение к субсчету «членские взносы» для каждого из них отдельного аналитического счета.

⁸ На практике часто встречаются случаи досрочной уплаты членских взносов наиболее добросовестными членами некоммерческих организаций. В то же время, к сожалению, зачастую можно наблюдать и наличие задолженности по уплате членских взносов со стороны отдельных членов организации.

Статья опубликована в журнале «Некоммерческие организации в России» №1 / 2003