Давыдова И. С., Князькова Н. П.,
ООО "ВостСибАудит"

Некоммерческая организация вправе начислять амортизацию основных средств в налоговом учете, если не будут выполняться два условия, названные в статье 256 НК РФ. Но есть еще одно условие, которое, наоборот, должно соблюдаться. Налоговый кодекс прямо его не называет, но оно вытекает из его норм. С источника финансирования покупки основного средства должен быть уплачен налог на прибыль. Об этом, а также о том, можно ли начислять амортизацию и в бухгалтерском учете некоммерческой организации, мы расскажем в нашем материале.

Бухгалтерский учет основных средств

Бухгалтерский учет основных средств в некоммерческих организациях ведется так же, как и у коммерческих организаций, на основании ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Однако амортизация по объектам основных средств некоммерческих организаций не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01). Начисляется лишь износ, и только за балансом. Это делается в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений.

На сегодня нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет, не содержат условий, при которых амортизация по основным средствам некоммерческой организации для целей бухгалтерского учета могла бы начисляться. Такая ситуация возникла с 2000 года, когда были внесены соответствующие изменения еще в ПБУ 6/97 "Учет основных средств" (см. "Для справки").

Отдельно заметим, что на налогообложении имущества тот факт, что некоммерческие организации не начисляют амортизацию, никак не сказывается. Дело в том, что глава 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ предусматривает, что в таком случае стоимость имущества уменьшается на величину износа. Последняя исчисляется в конце каждого налогового (отчетного) периода (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Налоговый учет амортизируемого имущества

В налоговом учете свои критерии отнесения основных средств к амортизируемым. Их устанавливает статья 256 НК РФ. Эти критерии являются общими для всех организаций, в том числе и некоммерческих.

Итак, амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое, во-первых, находится у налогоплательщика на праве собственности, во-вторых, используется им для извлечения дохода, в-третьих, имеет срок полезного использования более 12 месяцев и, в-четвертых, первоначальной стоимостью более 10000 рублей.

Однако в пункте 2 статьи 256 НК РФ перечислены случаи, когда амортизируемое имущество не подлежит амортизации. Один из них - имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений (первое условие) и используемое для осуществления некоммерческой деятельности (второе условие). При этом необходимо одновременное соблюдение этих двух условий.

Исходя из буквального толкования нормы, следует, что если хотя бы одно из этих условий нарушено, то амортизируемое имущество некоммерческих организаций подлежит амортизации. Но нарушение второго условия - а именно использование имущества в некоммерческих целях - для признания амортизации расходом просто необходимо. Так как, согласно критериям, предъявляемым к амортизируемому имуществу, оно должно использоваться в деятельности, направленной на получение дохода.

А любая деятельность, направленная на получение прибыли, считается предпринимательской (п. 2 ст. 24 Федерального закона от 12.01.96 № 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").

Тогда можно выделить две ситуации, в которых амортизация должна начисляться, - когда нарушается или не нарушается первое условие (предполагается, что в обеих ситуациях не выполняется уже второе условие).

Ситуация первая. Имущество приобретено не за счет целевых поступлений (не соблюдается первое условие), используется для осуществления коммерческой деятельности. Такое имущество подлежит амортизации при условии, что оно используется для извлечения дохода, который признается таковым главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Если от использования данного имущества доход не извлекается, то по нему амортизация не начисляется.

Пример.

К целевым поступлениям, согласно пункту 3 статьи 295 НК РФ, не относятся отчисления от дохода, полученного от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов. Такие отчисления являются доходом и облагаются налогом на прибыль. В бухгалтерском учете они направляются на счет 86 "Целевое финансирование" уже после налогообложения.

Поэтому имущество некоммерческой организации, приобретенное за счет таких доходов, является приобретенным не за счет целевых поступлений. Но для признания амортизации в налоговом учете все равно должно выполняться условие об использовании в целях извлечения дохода.

Ситуация вторая. Имущество приобретено за счет целевых поступлений (соблюдается первое условие) и используется для осуществления коммерческой деятельности. По такому имуществу амортизация начисляется. Однако в связи с использованием такого имущества не по целевому назначению, то есть для коммерческой деятельности, его стоимость подлежит включению в доход организации (п. 14 ст. 250 НК РФ) и подлежит обложению налогом на прибыль.

Сначала заплати налог - потом включи амортизацию в расход

Итак, делаем вывод. Помимо всего прочего (четырех критериев) для признания амортизации расходом необходимо, чтобы с источников финансирования был исчислен налог на прибыль (пятый элемент):

- если имущество приобретается из доходов от коммерческой деятельности некоммерческой организации, то налог на прибыль уплачивается в момент признания таких доходов;

- если используется имущество, внесенное или приобретенное за счет средств целевого финансирования, для осуществления коммерческих целей, то стоимость такого имущества должна быть включена во внереализационные доходы и обложена налогом на прибыль.

К сведению

Подробный перечень средств целевого финансирования для целей налогообложения прибыли определен в подпункте 14 пункта 1 и пункте 2 статьи 251 НК РФ и является закрытым. К ним, в частности, относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования. А также целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные по назначению.

Для справки

Положение в ПБУ 6/97 о том, что некоммерческие организации не начисляют амортизацию по основным средствам, было еще в 2000 году признано недействительным и не влекущим правовых последствий (решение Верховного Суда РФ от 23.08.2000 № ГКПИ 00-645).

Однако некоммерческая организация, являющаяся истцом по данному делу, отстаивала свое право начислять амортизацию основных средств и нематериальных активов в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли от предпринимательской деятельности. Таким образом, спор рассматривался не в отношении бухгалтерского учета амортизации основных средств некоммерческих организаций, а в отношении ее учета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

В связи с этим Минфин России в письме от 18.01.01 № 04-02-05/4/03 дал такое разъяснение. Для целей бухгалтерского учета амортизация по основным средствам некоммерческих организаций не начисляется при любых условиях их приобретения и использования. А вот для целей налогообложения прибыли амортизация может начисляться при условии, если основные средства приобретены за счет доходов от предпринимательской деятельности и используются для осуществления этой деятельности*.